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Gutachten des Deutschen Notarinstituts
Abruf-Nr.: 172121
letzte Aktualisierung: 24. Oktober 2019

UmwStG § 20
Erweitertes Anwachsungsmodell; Voraussetzungen für die Buchwertfortführung; steuerlicher
Übertragungsstichtag

I. Sachverhalt

Der Sachverhalt betrifft eine GmbH & Co KG. Komplementärin ist eine Verwaltungs-GmbH,
deren alleinige Gesellschafterin gleichzeitig die einzige Kommanditistin der GmbH & Co KG
ist. Nun soll bei der Verwaltungs-GmbH eine Sachkapitalerhöhung erfolgen, zu deren
Übernahme die einzige Gesellschafterin (= Kommanditistin) zugelassen wird. Als Sachkapital
einzubringen sind ihre sämtlichen Kommanditanteile an der GmbH & Co KG. Als Folge
erlischt die GmbH & Co KG und wächst ihr gesamtes Vermögen der Verwaltungs-GmbH als
alleiniger verbleibender Gesellschafterin an. (sog. erweitertes Anwachsungsmodells)
Übertragungsstichtag im Innenverhältnis und steuerlicher Übertragungsstichtag soll der 1.1.2020
sein. Die Buchwerte der KG zum 31.12.2019 sollen fortgeführt werden. Die Beurkundung soll
aber schon im Verlauf des Jahres 2019 erfolgen.

II. Frage

Kann die Sachkapitalerhöhung bereits vor dem 1.1.2020, also auch vor Vorliegen der Bilanz,
beurkundet und vollzogen werden und dennoch als steuerlicher Übertragungsstichtag der
1.1.2020 und die Fortführung der Buchwerte aus der Bilanz zum 31.12.2019 vereinbart werden?
III. Zur Rechtslage

1. Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG

Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 20 UmwStG ist es, dass ein Betrieb oder Teilbetrieb
oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird und der
Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft erhält (§ 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG).

Nach der h.M. in der Literatur, die nunmehr auch im Umwandlungssteuererlass 2011 vertreten
wird, ist als Einbringender der einzelne Mitunternehmer der Gesellschaft anzusehen,
wenn die Personengesellschaft, deren Betriebsvermögen übertragen wird, in Folge der Einbringung
aufgelöst wird (Umwandlungssteuererlass 2011, Tz. 20.03; Haritz/Menner,
UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 20 Rn. 274; Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl.
2019, § 20 Rn. 74 ff. m. w. N.).

Der Tatbestand der Einbringung ist nach dem Gesetzeswortlaut („dafür“) nur erfüllt, wenn
der Einbringende für die Übertragung seines Betriebsvermögens eine Gegenleistung in
Gestalt neuer Anteile erhält. Zwischen der Vermögensübertragung und der Gegenleistung
muss ein Gegenseitigkeitsverhältnis bestehen. Der einbringende Rechtsträger muss dabei
gem. § 20 Abs. 1 UmwStG als Gegenleistung für die Einlage zumindest auch neue Anteile
an der übernehmenden Gesellschaft erhalten (vgl. hierzu Haritz/Menner, § 20 Rn. 180 ff.).
Nach den Ausführungen im Umwandlungssteuererlass entstehen neue Anteile im Falle der
Gesellschaftsgründung oder auch bei einer Kapitalerhöhung. Mangels Gewährung neuer
Anteile fallen aber z.B. eine verdeckte Einlage oder eine verschleierte Sachgründung nicht in
den Anwendungsbereich des § 20 UmwStG (so E 20.10 Umwandlungssteuererlass 2011).

Es ist aber nicht erforderlich, dass die Gegenleistung der übernehmenden Gesellschaft ausschließlich
in neuen Anteilen besteht. Durch die Neufassung des § 20 Abs. 2 Nr. 4
UmwStG (neu eingefügt durch Gesetz vom 2.11.2015, BGBl. I, S. 1834) wurde allerdings
die Höhe der steuerunschädlichen Gegenleistungen eingeschränkt. Die Möglichkeit
der Buchwertfortführung besteht daher nur noch dann, wenn die Grenzen des § 20
Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG n. F. nicht überschritten sind (Wert der sonstigen Gegenleistung
darf nicht mehr als 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder
500.000,00 €, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens, betragen).
Für die Anwendbarkeit des § 20 UmwStG ist weitere Voraussetzung, dass sämtliche Wirtschaftsgüter,
die zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs
gehören, auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden (so ausdrücklich
Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 20.06). Bei Mitunternehmerschaften umfasst das
steuerliche Betriebsvermögen i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG sowohl die Wirtschaftsgüter des
Gesamthandsvermögens (Betriebsvermögen der Gesellschaft) als auch Wirtschaftsgüter im
Eigentum der Mitunternehmer, welche Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft sind
(Schmidt, EStG, 38. Aufl. 2019, § 15 Rn. 480 ff.). Das Sonderbetriebsvermögen bildet zusammen
mit dem Gesellschaftsanteil den Mitunternehmeranteil i. S. d. § 20 UmwStG
(Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Loseblatt, Std.: 08/2017, § 15 Rn. 759). In den
Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 UmwStG gelangt man deshalb nur dann, wenn
alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens und des Sonderbetriebsvermögens
in die übernehmende Gesellschaft eingebracht werden. Befindet
sich eine wesentliche Betriebsgrundlage im Sonderbetriebsvermögensbereich des
Mitunternehmers, muss diese gem. § 20 Abs. 1 UmwStG zeitgleich auf die Übernehmerin
übertragen werden (so Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG,
Loseblatt, § 20 Rn. 124 m. w. H. auf Rspr.). Werden nicht alle funktional wesentlichen
Betriebsgrundlagen in die aufnehmende Gesellschaft eingebracht, so liegt keine Betriebseinbringung
i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG vor.

Unschädlich für die Anwendung des § 20 UmwStG ist es hingegen, wenn nicht funktional
wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden. Allerdings ist dann zu beachten,
dass die zurückbehaltenen, nicht funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter grundsätzlich als
ins Privatvermögen entnommen gelten (so Tz. 20.08 Umwandlungssteuererlass 2011), mit
der Folge, dass die stillen Reserven versteuert werden müssen. Eine andere Beurteilung ist
nur dann möglich, wenn die (nicht funktional wesentlichen) Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen
sind bzw. bleiben (z. B. durch Überführung in anderes Betriebsvermögen).

2. Beteiligung an der Komplementär-GmbH als wesentliche Betriebsgrundlage
Zur Frage, wann eine Beteiligung an der Komplementär-GmbH als funktional wesentliche
Betriebsgrundlage behandelt wird, gibt es in Literatur, Rechtsprechung und Finanzverwaltung
unterschiedliche Auffassungen. Insoweit verweisen wir auf die Ausführungen von Patt
(in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 Rn. 135-137), Herlinghaus (in:
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20, Rn. 118 - 120) soweit Traßl (in: Engl, Formularbuch
Umwandlungen, 4. Aufl. 2017, A. 8 Rn. 101-111) sowie auch die Ausführungen der OFD
NRW vom 21.6.2016 (BeckVerw 331403), die den Meinungstand umfassend darstellen.
Vom BFH gibt es zu der Frage, ob die Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-
GmbH zu den funktional wesentlichen Grundlagen des Mitunternehmeranteils
zählt, keine abschließende Klärung. In seinem Urteil vom 25.11.2009 (Az.: I R 72/08, Ausdruck
juris) hat der BFH lediglich ausgeführt, dass der Begriff „wesentliche Betriebsgrundlage“
im funktionalen Sinne zu verstehen ist und als funktional wesentlich alle Wirtschaftsgüter
angesehen werden, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben, mithin
für die Fortführung des Betriebs notwendig sind und dem Betrieb das Gepräge geben. Die
Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH ordnete der BFH nicht
schon deshalb als funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils ein,
weil sie zum Sonderbetriebsvermögen II des Mitunternehmers zählt. Für eine funktionale
Wesentlichkeit ist nach dem BFH vielmehr im Weiteren erforderlich, dass die Beteiligung an
der Komplementär-GmbH im konkreten Einzelfall die Stellung des Mitunternehmers im
Rahmen der KG nachhaltig stärkt. Eine solche Beurteilung kommt nach dem BFH insbesondere
dann in Betracht, wenn die Beteiligung den Einfluss des Mitunternehmers auf die
Geschäftsführung der KG grundlegend erweitert.

In dem hier geschilderten Fall ist die Auffassung des BFH in seinem Urteil vom
16.12.2009 (Az.: I R 97/08, BeckRS 2009, 24003988) relevant. Der BFH hat hier
ausgeführt, dass das Zurückbehalten einer wesentlichen Betriebsgrundlage in Form
der Beteiligung an der Komplementär-GmbH dann nicht vorliegt, wenn eine KG in
Folge des Einbringungsaktes von Rechts wegen erlischt. Zwar sei für die
Beurteilung als wesentliche Betriebsgrundlage grundsätzlich auf die Situation aus
der Sicht des Einbringenden zum Zeitpunkt der Einbringung abzustellen. Wenn allerdings
die Besonderheit besteht, dass bei Einbringung eines Betriebs einer KG in
eine Gesellschaft anderer Rechtsform die bisherige Komplementär-Stellung in Folge
der Einbringung aus rechtlichen Gründen zwangsläufig gegenstandslos wird, weil
die KG in Folge des Umwandlungsaktes von Rechts wegen erlischt, wäre die Übertragung
auch der Beteiligung an der bisherigen Komplementär-Gesellschaft, deren
Tätigkeit sich auf die Geschäftsführungsfunktion an der KG beschränkt hat, somit
wirtschaftlich ohne Sinn. Es könne deshalb in diesem Fall nicht davon die Rede
sein, dass der vormalige Kommanditist mit der Beteiligung an der Komplementär-
GmbH etwas für den übertragenen Mitunternehmeranteil Wesentliches zurückbehalten
hat (so BFH v. 16.12.2009, I R 97/08, a. a. O.).

3. Beurteilung des „erweiterten Anwachsungsmodells“

Nach dem von Ihnen geschilderten Sachverhalt soll der Kommanditist, der zu 100 % an der
GmbH & Co. KG beteiligt ist, seine Anteile auf die Komplementär-GmbH, an welcher er
ebenfalls zu 100 % beteiligt ist, übertragen. Nach der Abtretung der Mitunternehmeranteile
ist die verbleibende und aufnehmende Komplementär-GmbH einzige Gesellschafterin der
KG. Dies führt zur Beendigung der Personengesellschaft und zieht die Anwachsung des
Vermögens der Personengesellschaft bei der Kapitalgesellschaft nach sich. Gewährt die
übernehmende Kapitalgesellschaft dem übertragenden Gesellschafter neue Anteile, so stellt
sich die Frage der Anwendbarkeit des § 20 UmwStG. Während dieser Vorgang nach der bis
zum 12.12.2006 geltenden Rechtslage als Einbringung i. S. d. § 20 UmwStG qualifiziert
wurde, haben sich insoweit infolge der Neufassung des Umwandlungssteuergesetzes vom
7.12.2006 Zweifel ergeben, da der Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetz in § 1
Abs. 3 abschließend geregelt wurde. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG gilt das Umwandlungssteuergesetz
für die „Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge
in eine Kapitalgesellschaft, eine Genossenschaft oder Personengesellschaft“.

Auch wenn der Wortlaut der Vorschrift die erweiterte Anwachsung nicht erfasst, wird nach
der h.M. in der Literatur die erweiterte Anwachsung auch nach der geltenden Fassung des
§ 20 UmwStG vom sachlichen Anwendungsbereich der Einbringung erfasst (Herlinghaus,
in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 20 Rn. 94, 209 ff.;
Haritz/Menner/Bilitewski, § 20 Rn. 242 ff.; im Ergebnis auch Patt, in:
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 Rn. 6, 160).

Begründet wird dies u.a. damit, dass im Rahmen der erweiterten Anwachsung zwischen der
Anwachsung selbst und dem die Anwachsung auslösenden Ereignis zu unterscheiden ist.

Die Übertragung der Mitunternehmeranteile durch den Personengesellschafter gegen
Gewährung neuer Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft stellt eine begünstigte Einbringung
durch Einzelrechtsnachfolge dar. Die nachfolgende Anwachsung hat keine eigenständige
Bedeutung, sie ist vielmehr die zwingende Folge der Übertragung der Mitunternehmeranteile
und kann nicht abbedungen werden; sie ist unselbständiger Teil der
Einbringung aller Mitunternehmeranteile (so Menner, § 20 Rn. 246; Rödder/Herlinghaus,
§ 20 Rn. 94 jew. m.w.H. auf Lit.). Zudem habe der Gesetzgeber diesen Vorgang wie bisher
begünstigen wollen, da dies vom Sinn und Zweck des Gesetzes erfasst sei.

Es ist auch davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung die erweiterte Anwachsung nach
§ 20 UmwStG behandelt. Im Umwandlungssteuererlass ist unter Ziff. 1.44, letzter Absatz,
ausgeführt, dass die Folge einer Einbringung eines Mitunternehmeranteils, u.a. im Wege der
Einzelrechtsnachfolge, auch eine Anwachsung (§ 738 BGB) sein kann. Daraus ist u. E. zu
schließen, dass § 20 UmwStG auch die erweiterte Anwachsung umfasst (so auch Menner,
in: Haritz/Menner/Bilitewski, § 20 Rn. 247).

4. Steuerlicher Übertragungsstichtag

Der Zeitpunkt des zivilrechtlichen Eigentumswechsels und der Zeitpunkt des steuerlichen
Vermögensübergangs (Einbringung i. S. d. § 20 UmwStG) sind nicht notwendig identisch,
da steuerlich auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums i. S. d. § 39 Abs. 2 AO
abgestellt wird.

Im Umwandlungssteuererlass ist unter Ziff. 20.13 hierzu Folgendes regelt:
„Die Einbringung i. S. v. § 20 UmwStG erfolgt steuerlich grundsätzlich
zu dem Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum
an dem eingebrachten Vermögen auf die übernehmende Gesellschaft
übergeht (steuerlicher Übertragungsstichtag bzw.
Einbringungszeitpunkt). Die Übertragung des wirtschaftlichen
Eigentums erfolgt in den Fällen der Einzelrechtsnachfolge regel-
mäßig zu dem im Einbringungsvertrag vorgesehenen Zeitpunkt
des Übergangs von Nutzen und Lasten. In Fällen der Gesamtrechtsnachfolge
geht das wirtschaftliche Eigentum spätestens im
Zeitpunkt der Eintragung in das Register über.“

Erfolgt die Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge, so ist im weiteren erforderlich (aber
auch ausreichend), wenn die Einzelübergänge in einem zeitlichen und sachlichen
Übertragungszusammenhang miteinander stehen (so Herlinghaus, in:
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 Rn. 454; Menner, in: Haritz/Menner/Bilitewski,
§ 20 Rn. 575).

Wird für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im Einbringungsvertrag ein
bestimmter Zeitpunkt vereinbart, der vor der Handelsregistereintragung liegt, so ist
dieser Zeitpunkt der steuerliche Übertragungsstichtag.

Es stellt sich daher die Frage, ob ein steuerlicher Übertragungszeitpunkt durch
abweichende Vereinbarung des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums (Nutzen
und Lasten) wirksam auf einen späteren Zeitpunkt als der zivilrechtliche
Einbringungszeitpunkt vereinbart werden kann.

Hierzu wird vereinzelt die Meinung vertreten, dass dies möglich sei (so Widmann, in:
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Umwandlungsgesetz, Loseblatt, Std.: Apr. 2007, § 20
UmwStG, R 236; wohl auch Menner, in: Haritz/Menner/Bilitewski, § 20 Rn. 577, der aber
darauf hinweist, dass diese Auffassung nicht rechtssicher ist).

Nach der wohl herrschenden Auffassung in der Literatur (Herlinghaus, in:
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 Rn. 454; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl. 2016, § 20 Rn. 236;
Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl. 2019, § 20 Rn. 401-403) sowie
auch nach der Auffassung der Finanzverwaltung (Umwandlungssteuererlass 20.13) ist aber
davon auszugehen, dass das wirtschaftliche Eigentum spätestens im Zeitpunkt der
Eintragung in das Register übergeht, auch wenn der Übergang des wirtschaftlichen
Eigentums als ein Zeitpunkt nach der zivilrechtlich wirksamen Übertragung vereinbart wird.

Der BFH hat hierzu in einem Urteil vom 18.5.2006 (III R 25/05, juris) Folgendes
ausgeführt:

„Sobald der Käufer zivilrechtliches Eigentum erlangt, steht der Kaufpreisforderung
nichts mehr entgegen, sodass der Gewinn spätestens zu diesem Zeitpunkt realisiert ist.

Auch wenn der Besitz nach dem Eigentumsübergang zurückbehalten wird und
Grundstückslasten und Gefahr erst später übergehen sollen, hindert dies
Gewinnrealisierung nicht. Dem Kläger verbleibt nach Auflassung und Umschreibung
des Eigentums kein wirtschaftliches Eigentum, das eine vom zivilrechtlichen
Eigentum abweichende Zurechnung rechtfertige.

Diese Auffassung des BFH betraf zwar eine Grundstücksübertragung. Es ist aber fraglich,
ob der BFH dies in Bezug auf die Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen und auch
im Rahmen von Umwandlungsvorgängen anders beurteilen wird.

5. Ergebnis:

Nach der aktuell herrschenden Meinung ist davon auszugehen, dass ein nach Eintragung im
Handelsregister vereinbarter Übergang von Nutzen und Lasten nicht als steuerlicher
Übertragungszeitpunkt anerkennt wird.