433MittBayNot 5/2011 Steuerrecht
Rechtsprechung
den früheren Ehegatten übertragen, so tritt Steuerbefreiung
weder nach § 3 Nr. 3 GrEStG noch nach § 3 Nr. 4 GrEStG ein.
Durch § 3 Nr. 5 GrEStG sollten Grundstücksübertragungen
zwischen geschiedenen Ehegatten im Rahmen der infolge der
Scheidung notwendig gewordenen Vermögensauseinandersetzung begünstigt werden (vgl. BT-Drucks. 9/251, S. 18).
Die Gesetzesbegründung geht damit ersichtlich davon aus,
dass die Steuerbefreiung Grundstücksübertragungen zwischen geschiedenen Ehegatten betreffen soll. Ein steuerfreier
Erwerb vom Gesamtrechtsnachfolger des geschiedenen Ehegatten war nach der Intention des Gesetzgebers nicht vorgesehen. Im Wege der Auslegung darf kein durch das Gesetz nicht
belegter Begünstigungstatbestand geschaffen werden (vgl.
BFH, Urteil vom 21.1.2004, II R 1/02, BFH/NV 2004, 1120,
m. w. N.).
cc)     Eine analoge Anwendung des § 3 Nr. 5 GrEStG auf
Grundstückserwerbe von einem Gesamtrechtsnachfolger des
geschiedenen Ehegatten scheidet ebenfalls aus (a. A. Kesseler, DStR 2010, 2173). Eine Gesetzeslücke ist insoweit nicht
erkennbar. Die Vorschrift will durch die Steuerbefreiung von
Grundstücksübertragungen die Vermögensauseinandersetzung zwischen den früheren Ehegatten nach der Scheidung
erleichtern. Die Ehegatten sind infolgedessen nicht gezwungen, Grundstücke zur Vermeidung von Grunderwerbsteuer
bereits vor der Scheidung zu übertragen, um so die Steuer­
befreiung nach § 3 Nr. 4 GrEStG in Anspruch nehmen zu
­können. § 3 Nr. 5 GrEStG ist aber auf Grundstückserwerbe
zwischen den früheren Ehegatten beschränkt, ebenso wie § 3
Nr. 4 GrEStG nur Grundstückserwerbe zwischen Ehegatten
erfasst. Es ist kein Grund ersichtlich, der eine Differenzierung
der Steuerbefreiungen danach rechtfertigen könnte, ob die
Steuerbefreiung ausschließlich an ein personenbezogenes
Verhältnis anknüpft, wie § 3 Nr. 4 GrEStG, oder ob die Steuerbefreiung daneben sachliche Voraussetzungen hat, wie § 3
Nr. 5 GrEStG. Die personenbezogenen und sachlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 5 GrEStG
sind gleichwertig. Dass § 3 Nr. 5 GrEStG die Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung und damit im Gegensatz
zu § 3 Nr. 4 GrEStG nur bestimmte Grundstücksübertragungen begünstigt, führt nicht dazu, die Steuerbefreiung in per­
sonenbezogener Hinsicht auf Gesamtrechtsnachfolger aus­
zudehnen. Der Gesamtrechtsnachfolger eines geschiedenen
Ehegatten tritt zwar mit dem Erbfall grundsätzlich in die Verpflichtungen und Rechte ein, die durch eine Vereinbarung
über die Vermögensauseinandersetzung zwischen dem Erblasser und seinem früheren Ehegatten begründet wurden
(§ 1922 BGB). Dies hat aber nicht zur Folge, dass Grundstückserwerbe durch den früheren Ehegatten des Erblassers
auch weiterhin begünstigt sind. Denn mit dem Ableben des
Erblassers ist zugleich der Grund für die Steuerbefreiung, das
begünstigte Verhältnis zwischen den geschiedenen Ehegatten,
erloschen.
17.     ErbStG § 3 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 118 Abs. 2; BGB
§§ 2048, 2087 Abs. 1, 2150 (Abgrenzung und erbschaft­
steuerrechtliche Bedeutung von Vorausvermächtnissen und
Teilungsanordnungen)
Der zivilrechtliche Anspruch aus einer Teilungsanordnung kann nicht dem Anspruch aus einem Vorausvermächtnis, der bei den Erben eine abziehbre Nachlassverbindlichkeit darstellt und beim Vermächtnisnehmer als
Erwerb von Todes wegen gilt, gleichgestellt werden. Etwas
anderes gilt nur dann, wenn die Auslegung des Testaments
unter Berücksichtigung des Erblasserwillens ergibt, dass
dem Miterben der Anspruch aus der „Teilungsanordnung“ auf einen bestimmten Gegenstand auch für den
(bei Testamentserrichtung hypothetischen) Fall zustehen
soll, dass er das Erbe ausschlägt oder aus anderen Gründen nicht Erbe wird. War die Zuwendung des Gegenstands so gemeint, liegt unabhängig von den vom Erblasser verwendeten Begriffen und von den Wertverhältnissen
ein von der Erbeinsetzung unabhängiger Geltungsgrund
vor, der zum Vorliegen eines Vermächtnisses führt. (Leitsatz der Schriftleitung)
BFH, Urteil vom 6.10.2010, II R 29/09
Die Klägerin und ihre Schwestern S1 und S2 beerbten aufgrund
des notariell be­urkundeten Testaments vom 26.7.1991 ihren am
… Februar 1993 verstorbenen Vater (V), der sie zu gleichen Teilen
als Erben eingesetzt hatte. V traf dazu in Abschn. I. „Erbeinsetzung“
des Testaments folgende Verfügung:
     „Diese Erbeinsetzung gilt für diejenigen Nachlassgegenstände,
über die ich nicht durch Teilungsanordnung und Vermächtnisse
verfügt habe, auch für meine im Ausland befindlichen Vermögenswerte, sofern ich für diese keine Einzelanordnungen getroffen habe.“
Unter der Überschrift „Teilungsanordnungen“ (Abschn. II. des Testaments) verfügte V, dass die Klägerin seinen im Zeitpunkt seines
­Ablebens noch vorhandenen Grundbesitz in der BRD sowie die
­Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensanlagegesellschaften mit den im Zeitpunkt seines Ablebens darauf noch ruhenden
Lasten und Belastungen erhalte. Um den übertragenen Grundbesitz
und die Beteiligungen ordnungsgemäß verwalten zu können, sollte
die Klägerin zusätzlich 10 %, maximal 500.000 DM, seines in der
Bundesrepublik befindlichen, aus Barvermögen, Wertpapieren und
sonstigen nicht grundstücksbezogenen Anlagen bestehenden Barvermögens erhalten. Von dem danach verbleibenden Barvermögen sollten S1 55 % und S2 45 % erhalten. Die unterschiedliche Aufteilung
des Barvermögens sollte sich daraus rechtfertigen, dass S2 zusätzlich
aus dem Vermögen der Ehefrau des V bedacht werden sollte. Darüber
hinaus setzte V mehrere Vermächtnisse zugunsten seiner Ehefrau und
Enkel sowie von Dritten aus.
Im Vorwort des Testaments führte V u. a. aus, er habe keines der
­Kinder benachteiligen wollen, hoffe jedoch andererseits, dass seine
Kinder insbesondere die von ihm vorgenommene Teilungsanordnung
akzeptieren, wobei er klarstelle, dass es neben der Teilungsanordnung zu keiner weiteren Erbauseinandersetzung unter den Erben auf
der Basis dieses Testaments kommen dürfe. Sollten seine Kinder
­dieses Testament und die getroffenen Teilungsanordnungen ohne
weitere Ausgleichsverpflichtungen nicht akzeptieren, so hätten sie
nur die Möglichkeit, die Erbschaft auszuschlagen. Bei demjenigen
Kind, das die Erbschaft ausschlage, seien bei der dann vorzunehmenden Pflichtteilsberechnung auch die Vermögenswerte hinzuzurechnen, die es zu Lebzeiten von ihm geschenkt erhalten habe.
Der Beklagte (das Finanzamt FA) setzte die Erbschaftsteuer gegen
die drei Erbinnen durch Bescheide vom 24.5.1994 aufgrund eines
steuerpflichtigen Erwerbs von jeweils … DM auf je … DM fest.
Bei der Ermittlung des Nachlasswerts setzte das FA folgende Werte
an:
DM
Grundvermögen …
inländische gewerbliche Personengesellschaften …
Kontoguthaben + Depot …
USA-Firmenbeteiligungen …
Gesamtwert des Vermögens …
Nachlassverbindlichkeiten ./. …
Vermächtnisse ./. …
Reinwert des Nachlasses …
/3 Erbanteil …
...
Während die gegen S1 und S2 ergangenen Erbschaftsteuerbescheide
durch Rücknahme der zunächst eingelegten Einsprüche bestandskräftig wurden, führte die Klägerin das Einspruchsverfahren fort,
auch nachdem das FA eine Erhöhung der festgesetzten Steuer angekündigt hatte. Das FA setzte die Erbschaftsteuer gegen die Klägerin

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im „Einspruchsbescheid“ auf … DM = … EUR fest. Es nahm dabei
an, die Teilungsanordnung habe dazu geführt, dass die Erbquoten der
drei Schwestern nicht jeweils 1/3 betragen hätten, sondern je 55/155 für
die Klägerin und S1 sowie 45/155 für S2. S1 und S2 hätten nämlich das
nach Abzug des der Klägerin zustehenden Anteils verbleibende Barvermögen im Verhältnis 55 zu 45 erhalten sollen. Die Klägerin habe
insgesamt wertmäßig den gleichen Anteil wie S1 bekommen sollen.
Der Nenner betrage daher 55 + 55 + 45 = 155. Das FA nahm ferner
an, der Wert der Firmenbeteiligungen in den USA belaufe sich auf
… DM, der Ansatz eines Vermächtnisses im Wert von … DM entfalle
und die Verbindlichkeiten betrügen lediglich … DM (Berichtigung
eines Rechenfehlers).
Die Steuer errechnet sich danach wie folgt:
Grundvermögen
inländische gewerbliche Personengesellschaften
Kontoguthaben + Depot
USA-Firmenbeteiligungen
Gesamtwert des Vermögens
Nachlassverbindlichkeiten
Vermächtnisse
Reinwert des Nachlasses
abgerundet
Anteil der Klägerin 55/155
Freibetrag
abgerundet
Steuersatz 14 %
Steuer
DM
…
…
…
…
…
./.
…
…
./.
…
…
…
./. 90.000,00
...
...
Mit der Klage beantragte die Klägerin, die Erbschaftsteuer auf
250.953,42 DM herabzusetzen, und führte zur Begründung insbesondere aus, die vom Erblasser verfügten Teilungsanordnungen stellten
bei zutreffender Beurteilung Vorausvermächtnisse dar. Dieser Ansicht sei auch das OLG in dem im Klageverfahren der S1 gegen den
T
­ estamentsvollstrecker ergangenen Urteil vom 22.11.2002 … gewesen. In diesem Verfahren hatte S1 beantragt, dem Testaments­
vollstrecker eine Veräußerung oder Belastung der in den Nachlass
gefallenen Grundstücke zu untersagen.
Das OLG hatte diese Klage mit der Begründung abgewiesen, V habe
der Klägerin im vorliegenden steuergerichtlichen Verfahren die
Nachlassgrundstücke entgegen dem Wortlaut des Testaments durch
Vorausvermächtnisse (§ 2150 BGB) zugewandt und darüber nicht
durch Teilungsanordnung nach § 2048 BGB verfügt. Dies folge aus
dem Gesamtzusammenhang der im Testament getroffenen Regelungen und aus dem darin klar zum Ausdruck gebrachten Erblasserwillen. V habe danach keine Teilungsanordnungen mit etwaigen Ausgleichsverpflichtungen gegenüber den anderen Erbinnen verfügen
wollen. Er habe mit den Ausführungen in der Einleitung des Testaments Auseinandersetzungen unter den Erben vermeiden und Ausgleichsverpflichtungen ausschließen wollen. Die Ansicht der S1, dem
V sei es primär darauf angekommen, dass sein Nachlass gleichmäßig
verteilt werde, finde im Testament keine Stütze. Die Auslegung der
Teilungsanordnungen als Vorausvermächtnisse werde auch dadurch
gestützt, dass der beurkundende Notar in einem Schreiben erklärt
habe, dass V die von ihm getroffene Teilungsanordnung als Vorausvermächtnis angesehen habe und sich bewusst gewesen sei, dass es
bei der im Testament vorgenommenen Aufteilung zu Ungerechtigkeiten bezüglich der Vermögenswerte kommen könne. Es sei jedoch sein
ausdrücklicher Wunsch gewesen, dass seine Kinder diese Testaments­
anordnung ohne die Möglichkeit von Streitigkeiten über die Bewertung einzelner Vermögenspositionen akzeptieren sollten. Dieses Ziel
des V wäre aber beim Bestehen von Ausgleichsverpflichtungen nicht
zu erreichen gewesen.
Dass V eine Anrechnung des durch die Teilungsanordnungen Zugewandten auf den Erbteil nicht gewollt habe, ergebe sich auch aus
der scheinbaren Beschränkung der Erbeinsetzungen in Abschn. I. des
Testaments. V habe damit zum Ausdruck bringen wollen, dass wirtschaftlich nur das nicht durch Teilungsanordnungen und Vermächtnisse betroffene Vermögen den Erbinnen nach dem Verhältnis ihrer
Erbteile zufließen solle, während im Übrigen allein die von ihm
g
­ etroffenen besonderen Bestimmungen über die reale und die wertmäßige Aufteilung des Nachlasses maßgebend sein sollten. Der Auffassung der S1, die Grundstückszuwendungen seien nur zu dem die
Erbquote der Klägerin übersteigenden Teil als Vorausvermächtnis
und im Übrigen als Teilungsanordnung anzusehen, könne nicht
g
­ efolgt werden. Eine Zuwendung könne allenfalls dann zu einem Teil
Vorausvermächtnis und zu einem anderen Teil Teilungsanordnung
sein, wenn besondere Gründe dafür ersichtlich seien, dass von
der Aufteilung der einheitlich getroffenen Verfügung in die mit
unterschiedlichen rechtlichen Voraussetzungen und Wirkungen ausgestalteten Institute von Teilungsanordnung und Vorausvermächtnis
ausgegangen werden könne. Derartige Gründe seien hier nicht zu erkennen. Vielmehr habe V die Nachlassgrundstücke und einen Teil des
Barvermögens der Klägerin und das restliche Barvermögen der S1
und der S2 einheitlich als Vorausvermächtnisse zugewandt. Der Klägerin stehe somit gegen den Testamentsvollstrecker ein Anspruch auf
Erfüllung der ihr zugewendeten Grundstücksvorausvermächtnisse
zu, ohne dass sich daraus eine Ausgleichspflicht oder Einzahlungspflicht in den Nachlass ergebe.
Die Klägerin berechnete die nach ihrer Ansicht festzusetzende Erbschaftsteuer wie folgt:
Grundvermögen
inländisches gewerbliches Vermögen
USA-Vermögenswerte
(1/3 von ... DM
Barvermögen
Gesamtwert (rechnerisch richtig: ... DM)
Nachlassverbindlichkeiten
Erwerb
Freibetrag
Steuerpflichtiger Erwerb
Steuersatz 12 %
Steuer
DM
…
…
…
…
…
…
…
./.
…
./. 90.000,00
…
…
Bei den Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigte die Klägerin u. a.
Vermächtnisse von insgesamt … DM sowie Steuerschulden von zusammen … DM, davon … DM Steuer für die nach dem Eintritt des
Erbfalls erfolgte Entnahme eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen.
Das FG wies die Klage durch das in DStR 2009, 1258 veröffentlichte
Urteil ab. (…)
Die Klage sei unbegründet. Wie das FA zu Recht angenommen habe,
hätten die von V getroffenen Verfügungen von Todes wegen dazu
g
­ eführt, dass die Klägerin Miterbin nicht nur zu 1/3, sondern zu 55/155
geworden sei. Bei der testamentarischen Regelung handele es sich
nicht um erbschaftsteuerrechtlich zu beachtende Vorausvermächtnisse, sondern um eine quotenbestimmende Teilungsanordnung, die
zu einer Verschiebung der vorgesehenen Erbquoten geführt habe
und der keine erbschaftsteuerrechtliche Bedeutung zukomme. Es
b
­ estünden keine Anhaltspunkte, dass V den Töchtern hinsichtlich des
ausdrücklich zugeordneten Vermögens die bei Vermächtnissen bestehende schuldrechtliche Stellung habe einräumen wollen. Vielmehr
sei er von einer Akzeptanz der gesamten Regelung oder einer Ausschlagung der Erbschaft ausgegangen. Eine Bindung an die Testamentsauslegung durch das OLG bestehe nicht.
Nach § 2087 Abs. 1 BGB liege eine Erbeinsetzung auch dann vor,
wenn der Erblasser sein Vermögen oder einen Bruchteil davon einem
Bedachten zuwende. Dies sei auch der Fall, wenn der Bedachte nicht
ausdrücklich als Erbe bezeichnet sei. Eine Erbeinsetzung sei demnach durch Zuweisung von Vermögensgruppen auf mehrere Personen
als Erben entsprechend dem Verkehrswert der zugewiesenen Ver­
mögensgegenstände möglich. Eine solche Erbeinsetzung werde
r
­ egelmäßig dann angenommen, wenn der Erblasser den Bedachten
diejenigen Gegenstände zugewiesen habe, die nach seiner Vorstellung bei Testamentserrichtung nahezu das gesamte Vermögen ausgemacht hätten. Dann sei davon auszugehen, dass der Erblasser durch
die in dieser Weise bedachten Personen seine wirtschaftliche Stellung
fortgesetzt wissen wolle.
Für die Abgrenzung zwischen Teilungsanordnung und Vorausvermächtnis sei entscheidend, ob die zu beurteilende Regelung zu einer
Wertverschiebung bei der Erbquote führe. Habe ein Erblasser einem
Miterben Gegenstände zugewiesen, deren Wert objektiv höher sei, als
diesem seiner Quote nach bei der Auseinandersetzung zukäme, so
komme es darauf an, ob der Erblasser subjektiv dem durch die Anordnung begünstigten Miterben zusätzlich zu seinem Erbteil auch noch
den Mehrwert habe zuwenden wollen (dann Vorausvermächtnis) oder
ob nach seinem Willen eine Wertverschiebung dadurch ausgeschlossen sein sollte, dass der Bedachte hinsichtlich des Mehrwerts den
übrigen Miterben einen Wertausgleich aus seinem eigenen Vermögen
zahlen müsse.
Für das Vorliegen einer Erbeinsetzung spreche aber, wenn praktisch
über das gesamte Vermögen verfügt worden sei. Dann könne sich
eine mit einer Teilungsanordnung verbundene Erbeinsetzung ergeben, wobei sich die jeweilige Erbquote aus dem Verhältnis der Werte
der zugewendeten Vermögensteile zum Wert des gesamten Nachlasses ergebe. Hierbei seien die Vorstellungen des Erblassers im Zeitpunkt der Testamentserrichtung maßgebend.
Bei den von V im Testament unter „Teilungsanordnung“ getroffenen
Regelungen handele es sich nicht um Vorausvermächtnisse zugunsten
der jeweiligen Erbinnen, sondern um eine quotenbestimmende Teilungsanordnung. Zwar habe V eine Erbeinsetzung zu gleichen Teilen
nach Köpfen vorgenommen, aber gleichzeitig geregelt, wie das
V
­ ermögen verteilt werden solle, und dabei den Töchtern Vermögensgegenstände ohne Rücksicht auf deren Wert zugewiesen. Ausgleichspflichten habe V ausdrücklich ausgeschlossen. Solche entstünden
j
­edoch typischerweise bei einer Erbeinsetzung und einer Vermächtnisregelung. Ausgeschlossen werden könne eine Ausgleichspflicht
jedoch durch eine quotenbestimmende Teilungsanordnung, da hierdurch die Erbquoten verbindlich festgelegt würden.
V habe im Rahmen der Teilungsanordnungen nahezu über sein gesamtes Vermögen verfügt. Die aktiven Nachlassgegenstände hätten
einen Verkehrswert von weit über … Mio. DM gehabt. Der Wert des
USA-Vermögens habe lediglich 1,3 Mio. DM betragen und trete
d
­ aher wertmäßig zurück. Eine Erbanwachsung nach Köpfen habe
d
­ anach von vornherein nicht erfolgen sollen. Die von V bestimmten
Erbquoten könnten folglich der Besteuerung nicht zugrunde gelegt
werden. Es habe sich nur eine geringe Verschiebung der Erbquote für
die Klägerin von 33 1/3 zu 35,48 % ergeben.
Die Klägerin macht mit der Revision geltend, V habe ihr den inlän­
dischen Grundbesitz und die Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensgesellschaften einschließlich der darauf ruhenden
Belastungen und Schulden sowie einen Teil des Barvermögens durch
Vorausvermächtnisse zugewendet. Eine Teilungsanordnung liege entgegen dem Wortlaut des Testaments nicht vor. V habe erkannt, dass
seine unter Abschn. II. des Testaments vorgenommene Aufteilung
eines Teils des Nachlasses nicht der von ihm angeordneten Erbquote
entsprochen habe. Ausgleichspflichten habe er dennoch ausgeschlossen, nicht zuletzt auch im Hinblick auf die letztwillige Verfügung
seiner Ehefrau zugunsten der S2. Eine quotenbestimmende Teilungsanordnung gebe es nach herrschender Meinung nicht. Die Revision
des FA sei unbegründet. (…)
Aus den Gründen:
I.
Die Revision des FA ist als unzulässig zu verwerfen (§ 126
Abs. 1 FGO).
Die Revision des FA ist unzulässig, weil es nicht dadurch beschwert ist, dass das FG die Klage durch Sachurteil und nicht,
wie es das FA für richtig hält, durch Prozessurteil abgewiesen
hat (Gräber/Ruban, a. a. O., vor § 115 Rdnr 19; Lange, a. a. O.,
vor §§ 115 bis 134 FGO Rdnr. 22; Seer, a. a. O., vor § 115
FGO Rdnr 22). (…)
Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Auf­
hebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der
Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
II.
1.     Das FG hat das Testament zu Unrecht dahingehend ausgelegt, V habe die Klägerin und S1 jeweils mit Erbquoten von
/155 und S2 mit einer Erbquote von 45/155 zu seinen ­ rbinnen
E
eingesetzt. Die Testamentsauslegung durch das FG ist in diesem Punkt für den BFH nicht nach § 118 Abs. 2 FGO verbindlich.
a)     Die Auslegung von Willenserklärungen durch das FG ist
zwar eine Tatsachenfeststellung i. S. v. § 118 Abs. 2 FGO.
Der BFH als Revisionsinstanz ist aber nicht gehindert, die
Auslegung des FG daraufhin zu überprüfen, ob die gesetz­
lichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die Denk­ esetze
g
und die allgemeinen Erfahrungssätze zutreffend angewandt
worden sind, d. h. ob die Auslegung jedenfalls möglich ist
(BFH-Urteile vom 10.10.2002, VI R 13/01, BFHE 200, 363,
BStBl II 2003, S.156, unter II.3. a; vom 25.2.2009, IX R
76/07, BFH/NV 2009, 1268, unter II.2., und vom 9.12.2009,
X R 41/07, BFH/NV 2010, 860, unter II.3. b).
Nach der Rechtsprechung des BGH, der sich der erkennende
Senat anschließt, ist bei der Auslegung eines jeden Testaments
der wirkliche Wille des Erblassers zu erforschen und nicht an
dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften (§ 133
BGB). Dabei darf sich der Tatrichter nicht auf eine Analyse
des Wortlauts beschränken, sondern muss auch alle ihm zugänglichen Umstände außerhalb des Testaments auswerten,
die zur Aufdeckung des Erblasserwillens beitragen können.
Dabei geht es nicht um die Ermittlung eines von der Erklärung losgelösten Willens, sondern um die Klärung der Frage,
was der Erblasser mit seinen Worten sagen wollte. Dem liegt
die Erkenntnis zugrunde, dass der Sprachgebrauch nicht immer so exakt ist oder sein kann, dass der Erklärende mit seinen Worten genau das unmissverständlich wiedergibt, was er
zum Ausdruck bringen wollte. Gerade deshalb ordnet § 133
BGB an, den Wortsinn der benutzten Ausdrücke unter Heranziehung aller Umstände zu „hinterfragen“. Nur dann kann die
Auslegung der Erklärung durch den Richter gerade die Bedeutung auffinden und ihr die rechtliche Wirkung zukommen
lassen, die der Erklärende seiner Willenserklärung „wirklich“
beilegen wollte. Der Erblasserwille geht, wenn er feststeht
und formgerecht erklärt ist, jeder anderen Interpretation vor.
Kann der Richter sich aber trotz Auswertung aller Umstände
von dem tatsächlich vorhandenen wirklichen Willen des Erblassers nicht überzeugen, dann muss er sich – wiederum unter
Auswertung von Wortlaut und allen Umständen – notfalls mit
dem Sinn begnügen, der dem Erblasserwillen mutmaßlich am
ehesten entspricht. Von diesem durch Wortlaut und Umständen nahegelegten Verständnis darf er nur dann abgehen, wenn
weitere Umstände mit mindestens annähernd gleich großem
Gewicht für ein Verständnis in einem anderen Sinne dargetan
und bewiesen sind (BGH, Urteil vom 7.10.1992, IV ZR
160/91, NJW 1993, 256, m. w. N.).
b)     Das FG hat diese Auslegungsregeln für Testamente nicht
beachtet, soweit es angenommen hat, V habe seine Töchter
entgegen dem ausdrücklichen Wortlaut des Testaments nicht
zu gleichen Teilen, sondern die Klägerin und S1 zu je 55/155
und S2 zu 45/155 als Erbinnen eingesetzt. Für eine solche vom
Wortlaut abweichende Auslegung des Testaments gibt es
keine Grundlage.
Wie V in dem Testament ausgeführt hat, gilt die Erbeinsetzung zu gleichen Teilen für diejenigen Nachlassgegenstände,
über die er nicht durch Teilungsanordnung und Vermächtnisse
verfügt hat, auch für seine im Ausland befindlichen Vermögenswerte, sofern er für diese keine Einzelanordnungen
g
­ etroffen hat. Daraus geht klar und eindeutig hervor, dass die
Töchter des V das nicht von Teilungsanordnungen, Vermächtnissen und sonstigen Einzelanordnungen betroffene Vermögen wertmäßig zu gleichen Teilen erhalten sollten. Die vom
FG vorgenommene Auslegung des Testaments hätte dem­
gegenüber zur Folge, dass die Klägerin und S1 von diesem
Vermögen wertmäßig jeweils 55/155 und S2 lediglich 45/155
e
­ rhalten würden. Die durch die Teilungsanordnung bewirkte
Ungleichbehandlung der Miterbinnen würde dadurch weiter
verstärkt, ohne dass es Anhaltspunkte dafür gibt, dass dies
dem Willen des V, der die Töchter von den von ihm bestimmRechtsprechung
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ten Ausnahmen abgesehen gleich behandeln wollte, entsprechen könnte.
Die vom FG vorgenommene Auslegung des Testaments kann
auch nicht auf § 2087 Abs. 1 BGB gestützt werden. Hat der
Erblasser sein Vermögen oder einen Bruchteil seines Vermögens dem Bedachten zugewendet, so ist die Verfügung nach
dieser Vorschrift als Erbeinsetzung anzusehen, auch wenn der
Bedachte nicht als Erbe bezeichnet ist. Es handelt sich dabei
um eine Auslegungsregel, die nicht anwendbar ist, wenn der
Erblasser ausdrücklich Erben eingesetzt und die von ihm
b
­ estimmten Erbquoten insgesamt 100 % ausmachen.
c)     Zur Begründung der vom FA und vom FG vorgenom­
menen Testamentsauslegung lässt sich entgegen der Ansicht
des FG auch nicht anführen, die vom FA ermittelten Erbquoten
seien für sich genommen geeignet, das Entstehen von Ausgleichsansprüchen aufgrund der Teilungsanordnung aus­
zuschließen. Das FA ist nämlich bei der Ermittlung der Erbquoten von dem Verhältnis ausgegangen, in dem S1 und S2
aufgrund der Teilungsanordnung das Barvermögen erhalten
sollten, das nach Abzug des der Klägerin zustehenden Anteils
verblieb. Für die Frage, ob die Miterbinnen durch die Teilungsanordnung wertmäßig teilweise begünstigt und teilweise benachteiligt sind, kommt es demgegenüber auf die Wertverhältnisse bei Eintritt des Erbfalls an. Für den Fall der wert­ äßigen
m
Begünstigung eines Teils der Miterbinnen konnte das Entstehen von darauf beruhenden Ausgleichsansprüchen sowohl bei
der von V ausdrücklich verfügten Erbeinsetzung zu gleichen
Teilen als auch bei den vom FA ermittelten hiervon lediglich
geringfügig abweichenden Erbquoten nur durch eine entsprechende Verfügung des V verhindert werden (vgl. unten 2.).
d)     Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist,
war die Vorentscheidung aufzuheben.
2.     Die Sache ist nicht spruchreif. Auf der Grundlage der
vom FG getroffenen Feststellungen kann nicht abschließend
entschieden werden, ob die Erbschaftsteuer bei zutreffender
Berechnung mindestens so hoch wie vom FA festgesetzt und
daher die Klage unbegründet ist oder ob die festgesetzte Erbschaftsteuer herabzusetzen ist.
a)     Der der Klägerin aufgrund der Teilungsanordnung gegen
die Erbengemeinschaft zustehende Anspruch auf Übertragung des Grundbesitzes in der BRD sowie der Beteiligungen
an inländischen gewerblichen Vermögensanlagegesellschaften mit den im Zeitpunkt des Ablebens des V darauf noch
r
­ uhenden Lasten und Belastungen ist als solcher unabhängig
von den Wertverhältnissen bei Eintritt des Erbfalls nicht als
Erwerb durch (Voraus-)Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)
anzusetzen. Vielmehr beruht dieser Anspruch auf der Teilungsanordnung, soweit die Klägerin dadurch gegenüber S1
und S2 wertmäßig nicht begünstigt wird. Soweit eine solche
wertmäßige Begünstigung vorliegt, handelt es sich um ein
Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB), das mit dem gemeinen
Wert (§ 9 Abs. 1 BewG) der Besteuerung unterliegt.
aa)     Als der Erbschaftsteuer unterliegender Erwerb von Todes
wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG u. a. der Erwerb durch Erbanfall. Unter Erbanfall ist
der Übergang des Vermögens des Erblassers auf den (die)
E
­ rben i. S. v. § 1922 BGB zu verstehen. Dieser Anteil ist bei
einer Mehrheit von Erben beim jeweiligen Miterben entsprechend seiner Erbquote (vgl. § 2047 Abs. 1 BGB) erbschaftsteuerrechtlich zu erfassen, und zwar auch dann, wenn eine
verbindliche Teilungsanordnung des Erblassers (§ 2048 BGB)
vorliegt (BFH-Urteile vom 10.11.1982, II R 85-86/78, BFHE
137, 500, BStBl II 1983, S. 329; vom 5.2.1992, II R 7/89,
BFH/NV 1993, 100 und vom 1.4.1992, II R 21/89, BFHE
MittBayNot 5/2011
167, 562, BStBl II, S. 1992, 669). Der zivilrechtliche Leis­
tungsanspruch aus einer Teilungsanordnung kann nach dieser
neueren Rechtsprechung abweichend vom BFH, Urteil vom
16.3.1977, II R 11/69 (BFHE 121, 519, BStBl II 1977, S. 640)
nicht dem Anspruch aus einem Vorausvermächtnis, der bei
den Erben eine abziehbare Nachlassverbindlichkeit darstellt
(§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG) und beim Vermächtnisnehmer als
Erwerb von Todes wegen gilt (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG),
gleichgestellt werden.
Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Auslegung des Testaments unter Berücksichtigung des Erblasserwillens ergibt,
dass dem Miterben der Anspruch aus der „Teilungsanordnung“ auf einen bestimmten Gegenstand auch für den (bei
Testamentserrichtung hypothetischen) Fall zustehen soll, dass
er das Erbe ausschlägt oder aus anderen Gründen nicht Erbe
wird. War die Zuwendung des Gegenstands so gemeint, liegt
unabhängig von den vom Erblasser verwendeten Begriffen
und von den Wertverhältnissen ein von der Erbeinsetzung
u
­ nabhängiger Geltungsgrund vor, der zum Vorliegen eines
Vermächtnisses führt (BGH, Urteil vom 7.12.1994, IV ZR
281/93, NJW 1995, 721; vgl. BFH, Urteile vom 1.8.2001,
II, R 47/00, BFH/NV 2002, 788, und vom 2.7.2004,
II R 73/01, BFH/NV 2005, 214).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Wie V
in der Einleitung des Testaments ausgeführt hat, sollten seine
Kinder in dem Fall, dass sie das Testament und die getroffenen Teilungsanordnungen ohne weitere Ausgleichsverpflichtungen nicht akzeptieren, nur die Möglichkeit haben, die Erbschaft auszuschlagen und den Pflichtteil zu beanspruchen.
Danach sollten die Erbinnen nicht in der Lage sein, trotz Ausschlagung der Erbschaft den Vollzug der Teilungsanordnungen zu fordern.
bb)     Der Erblasser kann für die Auseinandersetzung unter
mehreren Miterben durch letztwillige Verfügung gemäß
§ 2048 BGB Anordnungen treffen; derartige Verfügungen
(Teilungsanordnungen) gehen den gesetzlichen Regeln für die
Auseinandersetzung vor; sie lassen die Höhe der Erbteile und
den Wert der Beteiligung der einzelnen Miterben am Nachlass
grundsätzlich unberührt. Der Erblasser kann aber einem von
mehreren Miterben durch Teilungsanordnung Gegenstände
zuweisen, die wertvoller sind, als seinem Erbteil entspricht.
Ist dies der Fall, stellt sich stets die Frage, ob der Mehrbetrag
zusätzlich zu dem Erbteil zugewendet sein soll; trifft dies zu,
dann handelt es sich – jedenfalls wegen des Mehrwerts – nicht
um eine Teilungsanordnung i. S. v. § 2048 BGB, sondern um
ein Vorausvermächtnis i. S. d. § 2150 BGB (BGH, Urteile
vom 14.3.1984, IV a ZR 87/82, NJW 1985, 51; vom 27.6.1990,
IV ZR, 104/89, NJW-RR 1990, 1220; vom 19.3.1992, IX ZR
120/91, NJW-RR 1992, 772, und vom 15.10.1997, IV ZR
327/96, NJW 1998, 682). Anders ist es dagegen, wenn feststeht, dass es sich (nur) um eine Teilungsanordnung handelt
und der Erblasser dem durch die Anordnung begünstigten
Miterben nicht zusätzlich zu seinem Erbteil auch noch den
Mehrwert zuwenden wollte. Dann lässt sich die Teilungs­
anordnung nur aufrechterhalten, wenn eine Wertverschiebung
ausgeschlossen ist, der betreffende Miterbe den Mehrwert
also durch Leistungen aus seinem eigenen Vermögen auszugleichen hat oder jedenfalls ausgleicht (BGH, NJW 1985, 51;
zur Abgrenzung von Teilungsanordnung und Vorausvermächtnis vgl. ferner BFH, BFHE 167, 562, BStBl II 1992,
S. 669, und vom 30.3.2009, II R 12/07, BFH/NV 2009, 1653).
Nach der in der zivilrechtlichen Rechtsprechung und Literatur
überwiegend vertretenen Ansicht liegt bei einer Teilungs­
anordnung, durch die der Erblasser unter Ausschluss einer
Ausgleichspflicht einem von mehreren Miterben GegenMiterben entspricht, eine reine Teilungsanordnung vor, soweit eine Anrechnung auf den Erbteil des Miterben möglich
ist, und in Höhe des Mehrwerts ein Vorausvermächtnis (Urteil
des LG Karlsruhe vom 7.10.2005, 3 O 205/04, FamRZ 2006,
447; MünchKommBGB/Ann, 5. Aufl., § 2048 Rdnr. 17;
L
­ ohmann in Bamberger/Roth, BGB, 2. Aufl., § 2048 Rdnr. 4;
Sommer/Kerschbaumer, ZEV 2004, 13, 14 f.). Das Vorausvermächtnis bezieht sich danach in solchen Fällen nicht auf die
dem Miterben zustehenden Gegenstände, sondern nur auf den
Mehrwert. Eine solche Kombination von Teilungsanordnung
und Vorausvermächtnis ist möglich (Müller-Christmann in
Bamberger/Roth, a. a. O., § 2150 Rdnr. 7).
cc)     Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung
auch für die Erbschaftsteuer an (ebenso Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 3 Rdnr. 129.11; Sommer/Kerschbaumer, ZEV
2004, 13, 17). Hat der Erblasser ausdrücklich eine Teilungs­
anordnung verfügt, die nicht ausnahmsweise als selbständiges
Vorausvermächtnis zu verstehen ist (oben aa), ist das Testament soweit möglich so auszulegen, wie es dem Wortlaut der
Verfügung des Erblassers entspricht. Es bleibt danach bei der
Teilungsanordnung, soweit eine Anrechnung auf den dem
Miterben zustehenden Anteil am Nachlass möglich ist. Lediglich hinsichtlich des dem Miterben zukommenden Mehrwerts
ist abweichend vom Wortlaut des Testaments nicht vom Vorliegen einer Teilungsanordnung, sondern eines Vorausvermächtnisses auszugehen. Dieses Vorausvermächtnis besteht
in der Befreiung des besser gestellten Miterben von der ihn
ansonsten treffenden Wertausgleichsverpflichtung (Fischer in
Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 2. Aufl., § 3 Rdnr.
131) und ist bei der Ermittlung der Erbschaftsteuer nach § 12
Abs. 1 ErbStG mit dem gemeinen Wert (§ 9 Abs. 1 BewG) der
Ausgleichsverpflichtung anzusetzen, die bestünde, wenn sie
der Erblasser nicht ausgeschlossen hätte. Der Wert der Ausgleichsverpflichtung ist gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG bei
den übrigen Miterben als Nachlassverbindlichkeit abzugs­
fähig, und zwar jeweils in der Höhe, in der ihnen der durch die
Teilungsanordnung begünstigte Miterbe einen Ausgleich hätte
zahlen müssen, wenn ihn der Erblasser nicht durch das Vorausvermächtnis von einer Ausgleichspflicht ­ efreit hätte.
b
dd)     Entgegen der von der Klägerin und vom OLG vertretenen
Ansicht standen danach der Klägerin der Grundbesitz in der
BRD sowie die Beteiligungen an inländischen gewerb­ichen
l
Vermögensanlagegesellschaften mit den im Zeitpunkt des
A
­ blebens des V darauf ruhenden Lasten und Belastungen
nicht aufgrund eines Vorausvermächtnisses zu. Der Wortwahl
im Testament des V kommt dabei besonderes Gewicht zu, weil
es notariell beurkundet ist (vgl. BFH/NV 2005, 214; BGH,
Urteil vom 6.12.1989, IVa ZR 59/88, NJW-RR 1990, 391). Es
liegt vielmehr eine Teilungsanordnung vor, bei der V nach der
revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden, mit der Ansicht
des OLG und der Beteiligten übereinstimmenden Auffassung
des FG Ausgleichsansprüche ausgeschlossen hatte. Wurde die
Klägerin durch die Teilungsanordnung über ihren Anteil am
Nachlass von einem Drittel hinaus begünstigt, stellt der in der
Befreiung von Ausgleichsverpflichtungen ­iegende Mehrwert
l
ein Vorausvermächtnis dar. Es kommt ­ abei nicht auf die bei
d
der Bemessung der Erbschaftsteuer ­ n­ usetzenden Steuera z
werte, sondern auf die Verkehrswerte an; denn es handelt sich
um zivilrechtliche Verpflichtungen, die nicht nach steuer­
lichen Grundsätzen bewertet werden können.
ee)     Diesem Verständnis der Teilungsanordnung kann nicht
entgegengehalten werden, diese habe nach den Wertverhältnissen bei Eintritt des Erbfalls zu einer entsprechenden Verschiebung der Erbquoten geführt. Eine quotenverschiebende
Teilungsanordnung gibt es nach der Rechtsprechung des
Steuerrecht
BGH, der sich der erkennende Senat anschließt, abgesehen
vom Fall des § 2049 BGB (Übernahme eines Landguts) nicht
(BGH, NJW-RR 1990, 1220; MünchKommBGB/Ann, 5.
Aufl., § 2048 Rdnr. 17; Staudinger/Otte, 1996, § 2150
Rdnr. 14; Palandt/Edenhofer, 69. Aufl., § 2048 Rdnr. 1;
S
­ ommer/Kerschbaumer, ZEV 2004, 13, 14).
Der vom FG angeführten Rechtsprechung lässt sich nicht
e
­ ntnehmen, dass eine Teilungsanordnung zu einer Änderung
der vom Erblasser selbst bestimmten Erbquoten führen könne.
Vielmehr lagen dem Beschluss des BayObLG vom
19.12.1996, 1Z BR 107/96 (NJW-RR 1997, 517) sowie den
Urteilen des OLG Düsseldorf vom 28.4.1995, 7 U 113/94
(ZEV 1995, 410) und des FG München vom 15.7.1998, 4 K
2821/94 (ZEV 1999, 38) Fälle zugrunde, in denen es an einer
ausdrücklichen Erbeneinsetzung durch den Erblasser gefehlt
hatte. In solchen Fällen kann eine Erbeinsetzung nach Vermögensgruppen vorliegen, bei der durch die gegenständliche
Verteilung der zum Nachlass gehörenden Gegenstände die
E
­ rbquote bestimmt wird (BGH, NJW-RR 1990, 391).
ff)     Eine entsprechende Prüfung wird das FG nunmehr nachzuholen und dabei zu berücksichtigen haben, dass der Klägerin nach den von V getroffenen Verfügungen neben den ihr
durch die Teilungsanordnung zugewiesenen Nachlassgegenständen ein Drittel des Nachlasses (Aktiva abzüglich der von
allen Erbinnen gemeinschaftlich zu tragenden Nachlassverbindlichkeiten), über den V nicht durch Teilungsanordnung
und Vermächtnisse verfügt hatte, zustand. Die Klägerin wurde
danach durch die Teilungsanordnung besser als durch eine
ohne Teilungsanordnung erfolgte Erbeinsetzung der drei
Töchter des V zu gleichen Teilen gestellt, wenn und soweit
der Gesamtwert des im Zeitpunkt des Ablebens des V noch
vorhandenen Grundbesitzes in der Bundesrepublik sowie der
Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensan­
lagegesellschaften mit den in diesem Zeitpunkt darauf noch
ruhenden Lasten und Belastungen zuzüglich 500.000 DM
h
­ öher ist als ein Drittel des Gesamtwerts des im Zeitpunkt des
Ablebens des V noch vorhandenen Grundbesitzes in der BRD
sowie der Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensanlagegesellschaften mit den in diesem Zeitpunkt darauf noch ruhenden Lasten und Belastungen und des gesamten
Barvermögens. Der Nachlass, über den V nicht durch Teilungsanordnung und Vermächtnisse verfügt hatte, wäre bei
dem Vergleich auf beiden Seiten mit demselben (Drittel-)Wert
anzusetzen und kann daher unberücksichtigt bleiben.
Das FG wird bei dem anzustellenden Wertvergleich auch zu
prüfen haben, inwieweit die dem Grunde und der Höhe nach
zu berücksichtigenden Nachlassverbindlichkeiten auf dem
Grundbesitz und den Beteiligungen an inländischen gewerb­
lichen Vermögensanlagegesellschaften ruhende Lasten und
Belastungen darstellen und daher von der Klägerin im Innenverhältnis allein zu tragen waren, und inwieweit die Nachlass­
verbindlichkeiten diese Voraussetzung nicht erfüllen und deshalb den Miterbinnen gemeinsam zur Last fielen.
b)     Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung ferner zu
beachten haben, dass die von der Klägerin geltend gemachten
Steuerschulden nur insoweit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG
als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden können, als
sie gemäß § 1922 Abs. 1 BGB, § 45 Abs. 1 AO auf die Erbinnen übergegangen sind. Soweit die Steuerschulden am Todestag des V als dem gemäß § 11 i. V. m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
maßgebenden Stichtag noch nicht entstanden waren, wie insbesondere die aufgrund der nach diesem Zeitpunkt erfolgten
Grundstücksentnahme entstandene Steuer, sind sie nicht abziehbar (BFH, Urteil vom 17.2.2010, II R 23/09, BFHE 229,
363, BStBl II 2010, S. 641, m. w. N.).
Rechtsprechung
MittBayNot 5/2011