letzte Aktualisierung: 08.10.2020
FG Münster, Urt. v. 25.6.2020 – 3 K 13/20 F

ErbStG § 13b; EStG § 15
Erbschaftsteuerliche Einordnung von Vermögensverwaltung und Geschäftsbetrieb bei
Vermietungstätigkeit

1. Wenn ein Steuerpflichtiger neben der Überlassung von Wohnungen zusätzliche Leistungen
erbringt, die das bei langfristigen Vermietungen Übliche überschreiten und der Vermietungstätigkeit
einen originär betrieblichen Charakter i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG verleihen, liegt ein
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. v. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 ErbStG vor.
2. Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit besteht, wenn der Vermieter bei der Vermietung von
Räumen unübliche Sonderleistungen – wie z. B. die Reinigung der vermieteten Wohnungen oder
die Bewachung des Gebäudes – erbringt oder wegen eines besonders schnellen, sich aus der Natur
der Vermietung ergebenden Wechsels der Mieter oder Benutzer der Räume eine
Unternehmensorganisation erforderlich ist.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

1. Der angefochtene Bescheid vom 25.04.2014 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 6.12.2019 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in
ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Der Beklagte hat zu Recht die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des
Verwaltungsvermögens gemäß § 13b Abs. 2a ErbStG i. V. m. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1
ErbStG mit 1.369.738 EUR festgestellt. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. des
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG lag im Feststellungszeitpunkt bei der
Klägerin zu 1.) weder vor noch war er erforderlich.

a. Gemäß § 13b Abs. 2a Satz 1 ErbStG hat das für die Bewertung der wirtschaftlichen
Einheit – hier des Anteils an der KG – örtlich zuständige Finanzamt – hier der Beklagte –
die Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens im
Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG gesondert festzustellen. Zum
Verwaltungsvermögen gehören Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke und
Grundstücksteile (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG), also z. B. an Dritte vermietete
Wohnungen und Garagen. Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nach § 13b Abs. 2 Satz
2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG nicht anzunehmen, wenn die überlassenen Grundstücke
und Grundstücksteile zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer
Personengesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von
Wohnungen i. S. des § 181 Abs. 9 BewG besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) erfordert. Liegen diese Voraussetzungen beim Erwerb von
Betriebsvermögen vor, ist trotz der Vermietung von Wohnungen nicht von
Verwaltungsvermögen auszugehen.

Der für die Annahme von Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d
ErbStG erforderliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb liegt vor, wenn die Gesellschaft
neben der Überlassung der Wohnungen Zusatzleistungen erbringt, die das bei
langfristigen Vermietungen übliche Maß überschreiten und der Vermietungstätigkeit einen
originär gewerblichen Charakter i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG verleihen.
Es genügt nicht, dass sich die Wohnungen im Betriebsvermögen der Gesellschaft
befinden.

Nach § 14 Satz 1 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbständige
nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt
werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Eine
Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, z. B.
Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder
verpachtet wird (§ 14 Satz 3 AO).

Aus der gesetzlichen Definition ergibt sich, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in
der Regel durch die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb i. S. des § 15 EStG
begründet wird. Denn dabei ist begrifflich auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung i.
S. des § 14 Satz 3 AO überschritten (vgl. BFH-Urteile vom 27.03.2001 I R 78/99, BFHE
195, 239, BStBl II 2001, 449, und vom 25.05.2011 I R 60/10, BFHE 234,59, BStBl II 2011,
858). Dies gilt ebenso für die Beteiligung an einer gewerblich tätigen
Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist; die
daraus bezogenen Gewinnanteile stellen Einkünfte des Gesellschafters aus
Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar. Einkünfte aus Gewerbebetrieb
und Vermögensverwaltung schließen einander im Grundsatz aus (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 3.07.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, und
BFH-Urteil vom 25.05.2011 I R 60/10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858).
Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG,
die keine originär gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt,
sondern lediglich vermögensverwaltend tätig ist, unterhält keinen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb i. S. des § 14 Satz 1 AO, auch wenn sie ertragsteuerrechtlich Einkünfte
aus Gewerbebetrieb erzielt und buchführungspflichtig ist (BFH-Urteil vom 24.10.2017 II R
44/15, BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358).

Für die im Rahmen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG
vorzunehmende Prüfung, ob die Vermietung von Wohnungen einen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb erfordert, sind die ertragsteuerrechtlich maßgebenden
Abgrenzungskriterien zur Einstufung einer Vermietungstätigkeit als private
Vermögensverwaltung oder als gewerbliche Tätigkeit heranzuziehen. Ist die
Wohnungsvermietung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als private
Vermögensverwaltung einzustufen, liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Ist
dagegen eine gewerbliche Wohnungsvermietung gegeben, ist auch davon auszugehen,
dass hierfür ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb erforderlich ist.

Die Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden
Substanzwerten (z. B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) ist im Regelfall private
Vermögensverwaltung und kein Gewerbebetrieb (Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 3.07.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Dies gilt gleichermaßen für
das Ertragsteuerrecht wie für § 14 AO.

Die Vermietung von Grundstücken oder Grundstücksteilen wie etwa Wohnungen ist
danach regelmäßig bloße Vermögensverwaltung im Sinne einer Fruchtziehung. Dies gilt
auch, wenn es sich um einen großen Wohnungsbestand handelt, dessen Vermietung
einen erheblichen Einsatz von Arbeitskraft mit sich bringt, die Bautätigkeit des Vermieters
einen großen Umfang annimmt, der Vermieter beispielsweise als Architekt oder
Bauunternehmer über eine besondere Sachkunde verfügt und erhebliches Fremdkapital in
Anspruch nimmt. Die Vermietung von Grundbesitz bleibt auch Vermögensverwaltung,
wenn an eine Vielzahl von Mietern vermietet und zur Verwaltung ein in kaufmännischer
Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb i. S. des § 1 HGB unterhalten wird (vgl. BFH-Urteile
vom 6.03.1997 IV R 21/96, BFH/NV 1997, 762, und vom 18.04.2000 VIII R 68/98, BFHE
192, 100, BStBl II 2001, 359). Entscheidend ist der Zweck, der in der Einkünfteerzielung in
Form von Vermögensanlage und -nutzung liegt (BFH-Urteil vom 12.03.1964 IV 136/61 S,
BFHE 79, 366, BStBl III 1964, 364).

Zur üblichen Vermietungstätigkeit, die die Grenze der bloßen Vermögensverwaltung nicht
überschreitet, gehören die Verwaltung der Wohnungen und deren Bewirtschaftung. Die
Wohnungsverwaltung umfasst die Suche nach dem passenden Mieter durch Anzeigen in
Portalen, die Erstellung des Mietvertrags, die Wohnungsübergabe, den Einzug von
Mietzahlungen, den Kontakt mit den Mietern während des laufenden Mietverhältnisses,
das Abfassen von Betriebskostenabrechnungen, die Sauberhaltung der gemeinschaftlich
genutzten Räumlichkeiten, die Gestaltung und Pflege der Außenanlagen sowie die
Erfüllung der Räum- und Streupflicht. Die Verwaltungstätigkeit beinhaltet außerdem die
Instandsetzung und Instandhaltung der Wohnungen sowie die Beauftragung der
entsprechenden Handwerker, deren Überwachung und Kontrolle und deren Bezahlung.
Zur Bewirtschaftung von Wohnungen gehören u. a. die Versorgung mit Strom, Heizkraft
und Wasser und der Kontakt sowie die Abwicklung der Aufträge mit den entsprechenden
Lieferfirmen einschließlich der Kontrolle und Bezahlung von Rechnungen.

Der Vermieter kann die Vermietungstätigkeit und die damit in Zusammenhang stehenden
Arbeiten entweder selbst, ggf. unter Einsatz eigener Mitarbeiter, übernehmen oder diese
ganz oder teilweise auf selbständig tätige Dritte (z. B. eine Hausverwaltung) übertragen.
Der eigene Einsatz des Vermieters bei der Vermietungstätigkeit kann sehr hoch sein und
einer Vollzeittätigkeit entsprechen. Bei der Wohnungsvermietung steht der Gedanke der
Fruchtziehung im Vordergrund, während die dabei entfaltete Tätigkeit zurücktritt, die bei
anderen Einkunftsarten, darunter den Einkünften aus Gewerbebetrieb, ausschlaggebend
ist. Je größer der vermietete Besitz wird, umso umfangreicher wird zwar die mit der
Verwaltung verbundene Tätigkeit. Die die Einkunftsart charakterisierende Relation
zwischen Vermögen und Tätigkeit bleibt aber erhalten.

Die Grundstücksvermietung hat dagegen einen gewerblichen Charakter, wenn besondere
Umstände gegeben sind. Solche besonderen Umstände liegen vor, wenn bei der
Vermietung eine Tätigkeit entfaltet wird, die über das normale Maß einer Vermietertätigkeit
hinausgeht.

Von einer gewerblichen Vermietungstätigkeit ist auszugehen, wenn der Vermieter
bestimmte ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche
Sonderleistungen – wie z. B. die Übernahme der Reinigung der vermieteten Wohnungen
oder der Bewachung des Gebäudes – erbringt oder wegen eines besonders schnellen,
sich aus der Natur der Vermietung ergebenden Wechsels der Mieter oder Benutzer der
Räume eine Unternehmensorganisation erforderlich ist. Sonderleistungen des Vermieters
liegen beispielsweise vor, wenn die Räume in der mit dem Mieter vereinbarten Weise
ausgestattet werden, Bettwäsche überlassen und monatlich gewechselt wird, ein
Aufenthaltsraum mit Fernsehapparat und ein Krankenzimmer bereitgehalten werden sowie
ein Hausmeister bestellt wird. Auf die Zahl der vermieteten Wohnungen kommt es nicht an
(BFH-Urteil vom 24.10.2017 II R 44/15, BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358).

b. Bei Anlegung dieser Maßstäbe vermietete die KG zum maßgeblichen
Feststellungszeitpunkt, dem 1.4.2012, ihre Wohnungen nicht im Rahmen eines
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, sondern es lag eine private Vermögensverwaltung vor.
Weder hat die KG selbst noch die S-GbR für die KG gegenüber den Mietern
Sonderleistungen erbracht, die zu einem originär gewerblichen Charakter der Vermietung
führen würden. Die von den Klägern im Einzelnen benannten Tätigkeiten bewegten sich
sämtlich im Rahmen einer üblichen Vermietungstätigkeit, die die Grenze der bloßen
Vermögensverwaltung nicht überschritt. Auf den zeitlichen und organisatorischen Umfang
dieser Tätigkeiten kommt es nach der oben dargestellten Rechtsprechung des BFH,
insbesondere dem BFH-Urteil vom 24.10.2017 II R 44/15, BFHE 260, 363, BStBl II 2018,
358, ebenso wenig an wie auf die Anzahl der vermieteten Wohnungen.

Nicht zu folgen ist der Auffassung der Kläger, nach der sich die Erforderlichkeit eines
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes aus einer Gesamtbetrachtung ergeben soll, die neben
der KG weitere Gesellschaften aus dem Firmenverbund der Familie S. mit einbezieht.
Erstens ist eine solche Gesamtbetrachtung im Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz
2 Buchst. d ErbStG nicht vorgesehen und findet auch in der Gesetzessystematik keine
Stütze. Der Wortlaut der Norm stellt ausdrücklich auf den „Hauptzweck des Betriebes“ ab,
„dessen“ Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordern muss. Der Begriff des
„Betriebes“ bzw. des „Betriebsvermögens“ in § 13b ErbStG folgt, wie § 13b Abs. 1 Nr. 2
ErbStG zeigt, den einkommensteuerlichen Wertungen. Das bedeutet in letzter
Konsequenz, dass bei einer Personengesellschaft wie der Klägerin zu 1.), die als
gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG
strukturiert ist, der ihr zuzuordnende Betrieb nicht weiter zu fassen sein kann als die von
ihr selbst unternommene Tätigkeit. Denn der Gewerbebetrieb der Klägerin zu 1.) ist nach §
15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG die von eben dieser Personengesellschaft – und nur von
dieser – unternommene Tätigkeit. Eine Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung der
Tätigkeit weiterer Personen(mehrheiten) findet nicht statt.

Auch die differenzierten Regelungen in den einzelnen Buchstaben zu § 13b Abs. 2 Satz 2
Nr. 1 Satz 2 ErbStG zeigen, dass das ErbStG in diesen Vorschriften klar zum Ausdruck
bringt, wenn eine Gesamtbetrachtung bzw. eine Zusammenfassung stattfinden soll.
Insbesondere stellt Buchstabe a) auf einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen
ab und Buchstabe c) auf Konzernsachverhalte. Da solche Bezugnahmen in dem hier zu
betrachtenden Buchstaben d) fehlen, spricht auch die Auslegung anhand der Systematik
der Norm gegen eine über den einzelnen Betrieb im einkommensteuerlichen Sinne
hinausgehende Ausdehnung des Betriebsbegriffes.

Zweitens wären – selbst wenn man entgegen der vorstehenden Ausführungen eine solche
Gesamtbetrachtung vornehmen würde – keine anderen Kriterien zur Abgrenzung
zwischen einer vermögensverwaltenden und einer gewerblichen Tätigkeit heranzuziehen
als die bereits geschilderten Kriterien, die der Bundesfinanzhof anwendet und denen der
erkennende Senat folgt. Nach dem Vortrag der Kläger sind jedoch auch bei einer
Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung weiterer Einheiten der Firmengruppe S.,
insbesondere der S-GbR, keine ins Gewicht fallende Tätigkeiten gegenüber den Mietern
erbracht worden, die über typische Vermietungstätigkeiten hinausgehen würden. Selbst
wenn man von einem Bestand von ca. 700 Wohnungen in der gesamten Firmengruppe
ausgehen würde, würde diese Anzahl nicht dazu führen, dass deren Vermietung als
gewerblich zu klassifizieren wäre. R E 13b. 13 Abs. 3 Satz 2 ErbStR 2011, nach der das
Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes regelmäßig anzunehmen ist, wenn
das Unternehmen mehr als 300 eigene Wohnungen hält, ist eine Verwaltungsvorschrift,
die die Gerichte nicht bindet (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016
GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393). Für die vorzunehmende Abgrenzung
kommt es, wie bereits dargestellt, bei einer Vermietungstätigkeit nicht auf die Anzahl der
vermieteten Wohnungen, sondern darauf an, ob in der Sache eine originär gewerbliche
Tätigkeit ausgeübt wird.

Da es im Streitfall bereits an der Erforderlichkeit eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes
mangelt, bedarf es vorliegend keiner Entscheidung zu der Frage, ob ein solcher
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb direkt bei dem Betrieb vorliegen muss, welcher
übertragen wird bzw. an dem eine Beteiligung oder Anteile übertragen werden.

c. Einwendungen, die sich speziell gegen die Höhe des festgestellten Wertes der
Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG richten würden,
haben die Kläger nicht vorgebracht. Der festgestellte Wert entspricht dem – nach
Aktenlage ohne erkennbaren Fehler durch den Beklagten ermittelten – Substanzwert der
vier inländischen Betriebsgrundstücke der Klägerin zu 1.).

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision wird nach § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der
Rechtssache zugelassen.