letzte Aktualisierung: 5.12.2024
FG München, Urt. v. 10.4.2024 – 12 K 861/19

EStG § 7 Abs. 4; AO § 42
Aufteilung des Kaufpreises auf Gebäude und Grund und Boden; Maßgeblichkeit vertraglicher Vereinbarungen
für steuerrechtliche Beurteilung; Unbeachtlichkeit einer Abweichung von 10 % ggü. der Wertfeststellung eines Sachverständigen

1. Wurde eine Kaufpreisaufteilung im Kaufvertrag vorgenommen, sind diese vereinbarten und bezahlten
Anschaffungskosten grundsätzlich auch der Besteuerung zugrunde zu legen.
2. Eine Korrektur der von den Parteien getroffenen Aufteilung des Anschaffungspreises auf Grund
und Boden und Gebäude ist lediglich geboten, wenn sie die realen Wertverhältnisse in
grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint.
3. Eine Abweichung zwischen der vertraglich vereinbarten AfA-Bemessungsgrundlage und der von
einem Sachverständigengutachten ermittelten AfA-Bemessungsgrundlage von weniger als 10 % ist
unbeachtlich.

(Orientierungssätze des Gerichts)

Gründe

II.
Die Klage ist begründet.

1. Die Höhe der Gebäude-AfA richtet sich nach den Anschaffungskosten für das Gebäude (§ 7
Abs. 4 Einkommensteuergesetz in der Fassung des Streitjahres ). Deren Höhe bildet
die Grundlage für die Bemessung der AfA. Ihre Ermittlung obliegt dem Finanzgericht (FG) als
Tatsacheninstanz. Dies gilt auch für die Aufteilung der Anschaffungskosten von Gebäude
einerseits und dazugehörendem Grund und Boden andererseits (BFH-Urteile vom 16.
September 2015 IX R 12/14, BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397; vom 21. Juli 2020 IX R
26/19, BFHE 270, 133, BStBl II 2021, 372; vom 20. September 2022 IX R 12/21, BFHE 278,
169, BStBl II 2024, 61).

a) Wurde eine Kaufpreisaufteilung im Kaufvertrag vorgenommen, sind diese vereinbarten und
bezahlten Anschaffungskosten grundsätzlich auch der Besteuerung zugrunde zu legen (ständige
Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil in BFHE 270, 133, BStBl II 2021, 372 m.w.N.).
Wenngleich dem Käufer im Hinblick auf seine AfA-Berechtigung typischerweise an einem
höheren Anschaffungswert des Gebäudes gelegen ist und die entsprechende
Aufteilungsvereinbarung – zu Gunsten des Verkäufers – ggf. Einfluss auf eine für ihn positive
sonstige Vertragsgestaltung haben kann, rechtfertigt dies grundsätzlich noch keine abweichende
Verteilung.

Vereinbarungen der Vertragsparteien über Einzelpreise für Einzelwirtschaftsgüter binden
allerdings nicht, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, der Kaufpreis sei nur zum Schein
bestimmt worden oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. von § 42
Abgabenordnung (AO) seien gegeben (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil in BFHE
270, 133, BStBl II 2021, 372 m.w.N.). Auch mit einer nach allgemeinen Grundsätzen der
Besteuerung zugrunde zu legenden Vereinbarung können die Parteien jedoch angesichts der
gebotenen Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht die Höhe der Steuer des Käufers –
konkret seiner AfA – gestalten. Deshalb hat das FG im Rahmen der Ermittlung der AfABemessungsgrundlage
im Einzelfall zu prüfen, ob nennenswerte Zweifel an der vertraglichen
Aufteilung bestehen (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil in BFHE 270, 133, BStBl II
2021, 372 m.w.N.). Es darf sich nicht darauf beschränken, die vertragliche Aufteilung
steuerrechtlich nachzuvollziehen, sondern hat das Ergebnis durch weitere Umstände,
insbesondere die objektiv am Markt erzielbaren Preise oder Verkehrswerte zu verifizieren
(ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil in BFHE 270, 133, BStBl II 2021, 372 m.w.N.).
Eine Korrektur der von den Parteien getroffenen Aufteilung des Anschaffungspreises auf
Grund und Gebäude ist lediglich geboten, wenn sie die realen Wertverhältnisse in
grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint (BFH-Urteile in BFHE
251, 214, BStBl II 2016, 397, Rz. 23; in BStBl II 2021, 372, Rz. 27).

Das FG hat im Rahmen seiner Gesamtwürdigung einen gewissen Bewertungsspielraum. Es
gelten insoweit die allgemeinen Grundsätze der finanzgerichtlichen Sachverhaltsfeststellung und
Sachverhaltswürdigung. Dabei kommt eine Bindung an etwaige Schätzungen des FA nicht in
Betracht (BFH-Urteil in BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, Rn. 24).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die im notariellen Vertrag vom […] Mai 2017
vereinbarte Kaufpreisaufteilung der Besteuerung zugrunde zu legen. Nach Auffassung des
Gerichts bestehen keine nennenswerten Zweifel an der vertraglichen Aufteilung des Kaufpreises
auf Grund und Boden und auf Gebäude.

aa) Anhaltspunkte dafür, dass der Kaufpreis nur zum Schein bestimmt worden ist oder die
Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S.v. § 42 AO gegeben sind, bietet der Streitfall
nach Auffassung des Gerichts nicht.

bb) Gegen das Sachverständigengutachten werden von den Beteiligten zu Recht keine
Einwendungen erhoben. Der Verkehrswert der Eigentumswohnung zum […] Mai 2017 wird im
Gutachten nach dem Vergleichswertverfahren vorgenommen und die Wahl des
Wertermittlungsverfahren wird nach Auffassung des Gerichts auch gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 Satz
2 Immobilienwertermittlungsverordnung vom 14. Juli 2021 (ImmoWertV) zutreffend begründet
(Seite 29/48). Der Sachverständige hat für die Eigentumswohnung einen Verkehrswertanteil des
Bodenwertes in Höhe von 209.000 EUR (Seite 35/48) und einen Verkehrswert der
Eigentumswohnung von 513.000 EUR (Seite 39/48) ermittelt. Nach Maßgabe des
Sachverständigengutachtens ist der Kaufpreis im Verhältnis von 40,7% und 59,3% auf die
Anteile von Grund und Boden sowie Gebäude aufzuteilen (Seite 40/48).

cc) Werden diese im Sachverständigengutachten ermittelten Werte mit dem vereinbarten
Kaufpreis und der vereinbarten Kaufpreisaufteilung verglichen, können nach Auffassung des
Gerichts keine nennenswerten Zweifel an der vertraglichen Aufteilung bestehen. Da nach dem
Gutachten ein Verkehrswert i.S. des § 194 Baugesetzbuch (BauGB) der Eigentumswohnung
zum […] Mai 2017 in Höhe von 513.000 EUR ermittelt wurde, steht für das Gericht fest, dass
die Kläger mit dem Verkäufer einen adäquaten Kaufpreis mit [495.000 EUR] vereinbart haben.
Denn das Ergebnis eines Verkehrswertgutachtens weicht häufig von den tatsächlich realisierten
Kaufpreisen ab (Adam/Rixner in Rixner/Biedermann/Charlier, Systematischer
Praxiskommentar BauGB/BauNVO, 4. Aufl. 2022, § 194 BauGB Rz. 2) und regelmäßig kann
davon ausgegangen werden, dass eine Abweichung zwischen den Ergebnissen verschiedener
Gutachten unter gleichen Annahmen bzw. eines korrekt ermittelten Verkehrswertes vom
tatsächlich erzielten Kaufpreis von ca. +/- 10 % bei allen Objektarten nicht ungewöhnlich sein
muss (Adam/Rixner in Rixner/Biedermann/Charlier, SPK BauGB, 4. Aufl. 2022, § 194 BauGB
Rz. 3).

dd) Die Einwendung des Finanzamts, dass die vertragliche Kaufpreisaufteilung nicht
anzuerkennen sei, ist nach Auffassung des Gerichts unzutreffend. Ausweislich des notariellen
Vertrages ist der Eigentumswohnung ein Miteigentumsanteil von […] an der Grundstücksfläche
von […] zuzuordnen […]. Davon ausgehend gelangt das Gutachten bei einem Bodenwert von
1.609 EUR/qm zu einem Betrag von 209.000 EUR […]. Bei einem vertraglich vereinbarten
Bodenwertanteil von [188.000 EUR] gelangt man bei diesen Grundlagen zwar – wie vom
Finanzamt errechnet – zu einem vertraglich vereinbarten Bodenwert von [1.450 EUR/qm].
Demgemäß beträgt die Abweichung – wie vom Finanzamt errechnet – vom gutachterlich
ermittelten Bodenwert pro Quadratmeter 9,88% […]. Da im Streitfall diese Abweichung des
vertraglich vereinbarten Preises pro Quadratmeter Boden von dem im Gutachten abgeleiteten
Bodenwert pro Quadratmeter weniger als 10% beträgt, ist das Gericht der Auffassung, dass
schon aus diesem Grund diese Abweichung zu vernachlässigen ist. Im Übrigen sind im Streitfall
die relevanten Vergleichsgrößen der Kaufpreisanteil für das Gebäude aufgrund des Vertrages
und der aufgrund des Gutachtens. Die realen Wertverhältnisse werden hier nicht in
grundsätzlicher Weise verfehlt und erscheinen nicht wirtschaftlich unhaltbar.
ee) Für den Vergleich, ob sich die Wertverhältnisse in der vertraglichen Vereinbarung
angemessen widerspiegeln, darf im Übrigen nicht auf den Ausgangswert mit dem
Bodenrichtwert zum 31. Dezember 2016 mit […] (Gutachten Seite 30/48) abgestellt werden,
denn entscheidend sind die konkreten Verhältnisse des Streitfalles. Insbesondere kann der
vertraglichen Abrede bei bebauten Grundstücken nicht schon deshalb die Anerkennung versagt
werden, weil der dem Grund und Boden zugewiesene Kaufpreisanteil von den
Bodenrichtwerten abweicht (Krumm in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, 4.
Aufl. 2024, § 255 HGB Rz. 39). Denn es handelt sich lediglich um ein Indiz dafür, dass die
vertragliche Aufteilung ggf. nicht die realen Werte wiedergibt. Ein solches Indiz kann durch
andere Indizien entkräftet werden (BFH-Urteil in BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, Rn. 22).
Deshalb wurde im Gutachten auch zutreffend bei der Bodenwertableitung gemäß § 40 Abs. 2
ImmoWertV auf einen indirekten Preisvergleich zurückgegriffen; außerdem wurden gemäß § 6
Abs. 2 ImmoWertV die allgemeinen Wertverhältnisse auf dem Grundstücksmarkt und die
besonderen objektspezifischen Merkmale (wie die unwirtschaftliche Bestandsbebauung)
berücksichtigt.

ff) Werden die Wertverhältnis für die Anteile von Grund und Boden sowie von Gebäude aus
dem Sachverständigengutachten auf den im Vertrag vom […] Mai 2017 vereinbarten Kaufpreis
angewendet, ergeben sich Kaufpreisanteile von 201.465 EUR […] für Grund und Boden und
von 293.535 EUR […] für das Gebäude. Diese gutachterlich bestimmten Kaufpreisanteile sind
mit den vertraglich vereinbarten Kaufpreisanteilen (und nicht mit den Anschaffungskosten) zu
vergleichen. Denn der Verkehrswert nach § 194 BauGB ist gleichbedeutend mit dem Begriff des
gemeinen Werts nach § 9 Abs. 2 Bewertungsgesetz (BewG) (BFH-Urteil vom 16. Mai 2018 II R
37/14, BFHE 261, 364, BStBl II 2018, 692, Rn. 13; Knittel in Stenger/Loose, Bewertungsrecht
– BewG/ErbStG/GrStG , § 9 BewG Rz. 2 [Aug. 2023]; Adam/Rixner in
Rixner/Biedermann/Charlier, SPK BauGB, 4. Aufl. 2022, § 194 BauGB Rz. 10) und im
gemeinen Wert sind die Nebenkosten des Käufers zum Erwerb und zur Nutzbarmachung des
Wirtschaftsgutes wie z.B. Transport-, Aufstellungs-, Vertrags-, Notar-, oder Grundbuchkosten
nicht enthalten (Knittel in Stenger/ Loose, BewR, § 9 BewG Rz. 2 [Aug. 2023]).

gg) Der im Vertrag vom […] Mai 2017 vereinbarte Kaufpreisanteil für das Gebäude von
[307.000 EUR] ist zwar für die Kläger höher und bezogen auf die AfA-Bemessungsgrundlage
auch günstiger. Die Abweichung zwischen dem für das Gebäude vereinbarten Kaufpreisanteil
und dem Anteil nach dem Gutachten beträgt aber nur […] 2,67% des vereinbarten Kaufpreises.
Die Überlegung der Kläger, dass die Abweichung des vertraglich festgelegten Kaufpreisanteil für
das Gebäude von den tatsächlichen Wertverhältnissen nur 0,89% (also weniger als 1%) betrage,
hält das Gericht für unzutreffend. Die Kläger setzen nämlich den vertraglich festgelegten Anteil
[…] und den im Gutachten bestimmten Anteil am Verkehrswert […] in Beziehung […]. Auf
diese Relation kann aber nicht abgestellt werden, denn der Betrag von [307.000 EUR] ist der
Anteil am Kaufpreis […] und der Betrag von 304.000 EUR ist der Anteil am Verkehrswert von
513.000 EUR. Wird die richtige Relation gewählt und der vertraglich festgelegte Anteil am
Kaufpreis von [307.000 EUR] in Beziehung zu dem nach dem Gutachten bestimmten Anteil am
Kaufpreis 293.535 EUR gesetzt, beträgt diese Abweichung 4,49% […].

hh) Nach Auffassung des Gerichts ist die Abweichung zwischen der vertraglich vereinbarten
AfA-Bemessungsgrundlage und der nach dem Gutachten ermittelten AfA-Bemessungsgrundlage
unbeachtlich. Eine Grenze der Angemessenheit für eine vertragliche Kaufpreisaufteilung wird
zwar in der höchstrichterlichen Rechtsprechung und in der Literatur nicht exakt formuliert (vgl.
Spiegelberger in Spiegelberger/Schallmoser/Wachter/Wälzholz, Immobilien im Zivil- und
Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Kapitel 1.A.VII.8., Rn. 1_320 m.w.N.). Nach Auffassung des
Gerichts ist aber eine Abweichung zwischen der vertraglich vereinbarten AfABemessungsgrundlage
und der nach dem Gutachten ermittelten AfA-Bemessungsgrundlage von
weniger als 10% unbeachtlich. Dies schließt das Gericht schon aus dem Umstand, dass
regelmäßig davon ausgegangen werden kann, dass eine Abweichung zwischen den Ergebnissen
verschiedener Gutachten unter gleichen Annahmen bzw. eines korrekt ermittelten
Verkehrswertes vom tatsächlich erzielten Kaufpreis von ca. +/- 10% bei allen Objektarten nicht
ungewöhnlich sein muss (Adam/Rixner in Rixner/Biedermann/Charlier, SPK BauGB, 4. Aufl.
2022, § 194 BauGB Rz. 3). Diese Abweichung wird mit der „natürlichen“ Marktspanne
begründet, die dazu führt, dass selbst im Rahmen von Kaufpreisverhandlungen unterschiedliche
Preise für ähnliche Immobilien erzielt werden. So ist eine empirisch belegbare Markt-
Schwankungsbreite bei Eigentumswohnungen von ca. 10% feststellbar (Adam/Rixner in
Rixner/Biedermann/Charlier, SPK BauGB, 4. Aufl. 2022, § 194 BauGB Rz. 3). Deshalb kann
einer vertraglich vereinbarten Kaufpreisaufteilung nicht die Angemessenheit abgesprochen
werden, wenn die Abweichung der vertraglich vereinbarten Kaufpreisaufteilung von der
gutachterlichen Wertermittlung weniger als 10% beträgt.

ii) Im Übrigen beträgt die Abweichung im Streitfall sogar weniger als 5% (nämlich 4,49%; vgl.
oben Tz. ECLI:II:1.b.gg). Das Gericht ist deshalb der Auffassung, dass die Abweichung der
vertraglichen Aufteilung des Kaufpreises von den tatsächlichen Wertverhältnissen im Streitfall
auf jeden Fall angemessen ist, selbst wenn ein strengerer Maßstab mit einer Bagatellgrenze von
5% angelegt werden sollte. In der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) werden
Bagatellgrenzen in Spruchverfahren (nach dem Gesetz über das gesellschaftsrechtliche
Spruchverfahren vom 12. Juni 2003, BGBl I 2003, 838) diskutiert. So ist die
Argumentationsfigur der Bagatellgrenze in aktien- und umwandlungsrechtlichen
Spruchverfahren bei der Überprüfung der Angemessenheit von Abfindungs- und
Ausgleichsansprüchen seit Längerem fest etabliert (Fleischer, DB 2023, 1844-1851 m.w.N.).
Denn der BGH geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass keine Bewertungsmethode
den Wert einer Unternehmensbeteiligung exakt berechnen kann (z.B. BGH-Beschluss vom 21.
Februar 2023 II ZB 12/21, BGHZ 236, 180 = ZIP 2023, 795, Rz. 17, Rz. 27). Geringfügige
Abweichungen von bis zu 5% werden in der zivilrechtlichen Rechtsprechung als angemessen
beurteilt und zwingen zu keiner gerichtlichen Korrektur des zuvor festgelegten Ausgleichs
(Fleischer, DB 2023, 1844, 1847) und auch Abweichungen von über 5% werden gelegentlich
noch für tolerabel erachtet (Fleischer, DB 2023, 1844, 1847 m.w.N.; Ruiz de Vargas in
Bürgers/Körber/Lieder, AktG, 5. Aufl. 2020, Anhang zu § 305 AktG Rz. 18 ff.).

c) Auf dieser Grundlage der vertraglich vereinbarten AfA-Bemessungsgrundlage ergibt sich im
Streitfall für das Streitjahr 2017 eine Gebäude-AfA in Höhe von 3.738 EUR. […]
Daraus resultiert eine AfA-Bemessungsgrundlage […] und eine jährliche lineare AfA von 2%
gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in Höhe von 6.407 EUR. Bei der zeitanteilig
gewährten AfA (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG) für sieben Monate in 2017 ergibt sich ein Betrag von
3.738 EUR.

2. Nach Maßgabe dieses Urteils ergibt sich damit, wenn für das Streitjahr eine Gebäude-AfA in
Höhe von 3.738 EUR zugrunde gelegt wird, ein Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung der Kläger in Höhe von 5.779 EUR. Das zu versteuernde
Einkommen vermindert sich aufgrund dieses Urteils somit um 161 EUR (5.779 – 5.618 = 161).
Dies führt zu einer festgesetzten Einkommensteuer für 2017 in Höhe von 24.954 EUR, die sich
wie folgt errechnet: […].

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige
Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 151 Abs. 1 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3
FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.