letzte Aktualisierung: 22.3.2019
BFH, Beschl. v. 8.1.2019 – II B 62/18

GrEStG §§ 1 Abs. 2a, 17 Abs. 3 S. 1 Nr. 2, 23 Abs. 13; AO §§ 127, 174; AEUV Artt. 198, 199
Nr. 5
Grunderwerbsteuer bei Erwerb von Anteilen an einer grundbesitzenden Gesellschaft durch
eine Briefkastengesellschaft

1. NV: Eine im Inland weder als Kapital- noch als Personengesellschaft rechtsfähige
Briefkastengesellschaft kann nicht Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft erwerben.

2. NV: Die Rechtsfähigkeit einer im Ausland gegründeten Kapitalgesellschaft beurteilt sich
grundsätzlich nach dem Recht am Ort des tatsächlichen Verwaltungssitzes (sog. Sitztheorie).

3. NV: Abweichend davon richtet sich die Rechtsfähigkeit nach der sog. Gründungstheorie, wenn
eine Gesellschaft in einem Vertragsstaat der EU, des EWR oder in einem mit diesen aufgrund
Staatsvertrags in Bezug auf die Niederlassungsfreiheit gleichgestellten Staat nach dessen Vorschrift
wirksam gegründet ist.

4. NV: Kommt einer Kapitalgesellschaft nach Maßgabe der Sitztheorie keine Rechtsfähigkeit zu,
kann sie dennoch als Personengesellschaft rechtsfähig sein, wenn sie mehr als einen Gesellschafter
besitzt.

Entscheidungsgründe

II.

Die Beschwerde ist begründet. Bei der im Verfahren über die Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung gebotenen
summarischen Prüfung bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids i.S. des
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines
angefochtenen Verwaltungsakts u.a. aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen.

a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts bestehen, wenn bei summarischer Prüfung der
Sach- und Rechtslage neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die
Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der
Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Bei der hiernach gebotenen Abwägung sind
die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen, wobei diese nicht überwiegen müssen. Es ist eine
summarische Prüfung aufgrund des Sachverhalts vorzunehmen, der sich aus den sog. präsenten Beweismitteln, dem
Vortrag der Beteiligten und den Akten ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs
--BFH-- vom 20. Oktober 2011 VIII S 5/11, BFH/NV 2012, 262, und vom 12. Juli 2017 X B 16/17, BFHE 257, 523,
Rz 53).

b) Verfahrensrechtlich beruht der Bescheid auf § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG. Danach werden in den Fällen des § 1
Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG die Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die
Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts
liegendes Grundstück oder ein auf das Gebiet eines anderen Landes sich erstreckender Teil eines im Bezirk dieses
Finanzamts liegenden Grundstücks betroffen wird.

c) Materiell-rechtlich stützt sich der angefochtene Bescheid auf § 1 Abs. 2a GrEStG. Diese Vorschrift fingiert einen
grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerbsvorgang bei bestimmten Änderungen des Gesellschafterbestands einer
Personengesellschaft.

aa) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf
Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am
Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die
Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

bb) Gesellschafter einer Personengesellschaft kann auch eine ausländische Kapitalgesellschaft sein. Diese wird
grunderwerbsteuerrechtlich nicht anders behandelt als eine inländische Kapitalgesellschaft (ausdrücklich für den Fall
des Anteilserwerbs BFH-Urteil vom 2. August 2006 II R 23/05, BFH/NV 2006, 2306, unter II.2.). Dies setzt aber
voraus, dass das als ausländische Kapitalgesellschaft und damit als ausländische juristische Person auftretende
Gebilde tatsächlich rechtsfähig ist. Fehlt es daran, ist im Einzelfall zu prüfen, welche zivilrechtlichen Folgen sich
hieraus für Rechtsgeschäfte mit der Scheingesellschaft ergeben.

Jedenfalls kann ein nicht rechtsfähiges Gebilde nicht Rechtsträger und deshalb auch nicht Gesellschafter einer
Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG sein.

cc) Die Frage, ob eine im Ausland gegründete juristische Person rechtsfähig ist, beurteilt sich grundsätzlich nach dem
Recht, das am Ort ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes gilt (sog. Sitztheorie, vgl. BFH-Beschluss vom 12. Juni 1995
II S 9/95, BFHE 177, 347, BStBl II 1995, 605, unter II.2.c).

aaa) Abweichend davon richtet sich die Frage der Rechtsfähigkeit nach der sog. Gründungstheorie, wenn eine
Gesellschaft in einem Vertragsstaat der Europäischen Union (EU) oder des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR)
oder in einem mit diesen aufgrund Staatsvertrags in Bezug auf die Niederlassungsfreiheit gleichgestellten Staat nach
dessen Vorschriften wirksam gegründet ist. Diese ist in einem anderen Vertragsstaat auf der Grundlage der im Vertrag
über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) garantierten Niederlassungsfreiheit (Art. 54 AEUV) unabhängig
von dem Ort ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes in der Rechtsform anzuerkennen, in der sie gegründet wurde (vgl.
Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 13. März 2003 VII ZR 370/98, BGHZ 154, 185; vom 13. April
2010 5 StR 428/09, Der Betrieb --DB-- 2010, 1581; BFH-Urteil vom 29. Juni 2016 II R 14/12, BFH/NV 2017, 1,
m.w.N.).

bbb) Für Gesellschaften außerhalb des geschilderten Raumes bleibt es bei der Sitztheorie (im Einzelnen
Palandt/Thorn, Bürgerliches Gesetzbuch, 77. Aufl., Anhang des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen
Gesetzbuch 12, Rz 10 bis 13). Haben Kapitalgesellschaften, die nach ausländischem Recht gegründet wurden, ihren
Sitz im Inland, können sie im Regelfall mangels Einhaltung der inländischen Gründungsvorschriften für
Kapitalgesellschaften nicht als solche betrachtet werden. Damit entfällt die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft
und ist auf die hinter ihr stehenden Gesellschafter zurückzugreifen. Folgerichtig kommt in einem solchen Falle die
Behandlung als rechtsfähige Personengesellschaft in Betracht (vgl. BGH-Urteile vom 1. Juli 2002 II ZR 380/00, BGHZ
151, 204, unter II.1.; vom 27. Oktober 2008 II ZR 158/06 "Trabrennbahn", BGHZ 178, 192, unter I.1.c). Dies wiederum
setzt voraus, dass die Gesellschaft mehr als einen Gesellschafter hat, denn eine Einmann-Personengesellschaft
existiert im deutschen Recht nicht (grundlegend für die GbR Palandt/Sprau, a.a.O., § 705 Rz 1). Hat mithin die
ausländische Kapitalgesellschaft lediglich einen Gesellschafter, tritt dieser an die Stelle der Personengesellschaft.
Damit entfällt die Möglichkeit, in der Gesellschaft ein rechtsfähiges Gebilde zu sehen. Maßgebender Rechtsträger ist
der Gesellschafter allein.

2. Der Senat geht aufgrund seiner Beschränkung auf präsente Beweismittel für Zwecke der AdV davon aus, dass der
Inhalt des bisher nicht aktenkundigen Vertrags vom 19. Februar 2013, mit dem der Kommanditanteil der S auf
77.500 EUR erhöht worden sein soll, der Anmeldung zum Handelsregister und den Feststellungen des FG entspricht;
im Hauptsacheverfahren bedürfte dies ggf. der Überprüfung.

Es bestehen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids, weil S mit einer gewissen
Wahrscheinlichkeit eine Briefkastengesellschaft (Domizilgesellschaft/Basisgesellschaft) ist, von der nicht feststeht, ob
sie im Inland überhaupt rechtsfähig und als solche in der Lage ist, einen Anteil an der Antragstellerin zu halten. Die
seitens der Antragstellerin vorgelegten Dokumente aus dem Ermittlungsverfahren gegen X, gegen deren Echtheit
keine Bedenken bestehen, begründen Zweifel daran, ob Erwerb und Erhöhung des Kommanditanteils an der
Antragstellerin durch die wirkliche oder vermeintliche ausländische Kapitalgesellschaft S die Voraussetzungen eines
nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Tatbestands erfüllen. Insoweit liegt eine Unsicherheit in der Beurteilung von Tatund
Rechtsfragen vor, die die AdV rechtfertigt.

a) Sollte die Sachverhaltsdarstellung in dem gegen X erlassenen Haftbefehl zutreffen, dürfte S als reine
Briefkastengesellschaft außerhalb des Anwendungsbereichs des EU-Rechts nicht rechtsfähig gewesen sein.

aa) Die Rechtsfähigkeit der S beurteilt sich nach dem Ort des tatsächlichen Verwaltungssitzes und nicht nach ihrem
Gründungsstatut. S wurde nach Aktenlage nach dem Recht der Seychellen gegründet, die weder Vertragsstaat der
EU noch des EWR noch hinsichtlich der Niederlassungsfreiheit gleichgestellt ist. Aus dem Umstand, dass die C als
ihre Alleingesellschafterin --wenn auch in Treuhand für X-- ihren Sitz augenscheinlich auf den im Wege der
Assoziierung nach Art. 198, 199 Nr. 5, Anhang II AEUV in den Geltungsbereich der Niederlassungsfreiheit
einbezogenen Britischen Jungferninseln hatte und mutmaßlich auch nach dem dortigen Recht gegründet wurde, folgt
in diesem Zusammenhang schon deshalb nichts Gegenteiliges, weil nicht das Gesellschaftsstatut der Gesellschafterin
C, sondern das der Gesellschaft S selbst maßgebend ist. Aus demselben Grunde kommt es erst recht nicht darauf an,
dass der Vertreter der C auf dem zur EU gehörenden Zypern ansässig gewesen sein soll.

bb) Der tatsächliche Verwaltungssitz der S könnte sich in Deutschland befunden haben. Der Haftbefehl geht davon
aus, dass S mangels Personals, Geschäftsräumen, eigener Geschäftsausstattung oder Teilnahme am
Marktgeschehen weder auf den Seychellen noch auf Zypern irgendeine Form von Geschäftstätigkeit ausgeübt habe
und X sowohl kraft Vollmacht als auch tatsächlich die Geschäftsführung bestimmt habe. X war in Deutschland
ansässig.

cc) Es ist nicht erkennbar und auch in der Sache nicht wahrscheinlich, dass S die Gründungsvorschriften für eine
deutsche Gesellschaft eingehalten hätte, so dass ihr nach diesem Maßstab keine Rechtsfähigkeit als
Kapitalgesellschaft zukäme.

dd) Eine Rechtsfähigkeit als Personengesellschaft ist bei der im AdV-Verfahren allein möglichen summarischen
Prüfung ebenfalls nicht anzunehmen. Die S hatte lediglich eine Gesellschafterin, die C. Damit kann die S nicht
Personengesellschaft sein, und zwar unabhängig davon, welche Rechtsqualität der C zukommen könnte.

Nach alledem ist zweifelhaft, ob die S für Zwecke der Grunderwerbsteuer als tauglicher Rechtsträger zu behandeln ist.

b) Gänzlich ungeklärt ist, ob der Gesellschaftsanteil an der Antragstellerin (und damit auch ein Erwerb des
Gesellschaftsanteils) der C als Gesellschafterin der S zuzurechnen sein könnte. Dies ist für den Fall zu prüfen, dass
die C mit ihrem Sitz auf den Britischen Jungferninseln ihrerseits nach den vorgenannten Maßstäben rechtsfähig ist.

Eine abschließende Beurteilung dieser Rechtsfrage ist dem Senat allerdings im AdV-Verfahren nicht möglich. Dafür
wäre u.a. die Frage zu beantworten, welche Rechtswirkungen die Treuhandvereinbarung zwischen der C und dem X
betreffend den Gesellschaftsanteil an der S haben könnte, welchen konkreten Inhalt diese Vereinbarung hat, ob für
das Zustandekommen und die Rechtswirkungen das Recht der Britischen Jungferninseln als Gründungsstatut der C,
das Recht Zyperns als formalem Ort der Geschäftsleitung und Ort des Vertragsschlusses oder aber das Recht
Deutschlands als Ansässigkeitsstaat des Treugebers X maßgebend ist. Zu den Rechtswirkungen einer
Treuhandvereinbarung gehört auch die Frage ihrer Reichweite, hier, ob das Treugut (der in der Hand der C befindliche
Geschäftsanteil an der S) noch dem Treuhänder --der C-- oder bereits dem Treugeber --dem X-- zuzurechnen ist.

c) Der Senat geht mangels anderweitiger Anhaltspunkte von dem Sachverhalt aus, der dem Haftbefehl zugrunde liegt.

aa) Wenn auch insoweit keine Bindung besteht, stellen doch diejenigen tatsächlichen Annahmen, auf die sich ein
Haftbefehl stützt, in einem summarischen Verfahren wie dem vorliegenden AdV-Verfahren ein erhebliches Indiz für
deren inhaltliche Richtigkeit dar, wenn sie nicht substantiiert bestritten werden. Bestritten hat diese Feststellungen
allenfalls die Antragstellerin, nicht hingegen das FA, das im Rahmen der Grunderwerbsteuer aus dem Bestreiten
Vorteile hätte ziehen können.

Die Untersuchungshaft setzt nach § 112 Abs. 1 Satz 1 der Strafprozessordnung (StPO) neben dem grundsätzlich
erforderlichen Haftgrund dringenden Tatverdacht voraus, wobei es sich um einen zwar an dem Stadium der
Ermittlungen orientierten und insofern ggf. auch unvollständigen, aber doch stärkeren Verdacht handeln muss (vgl. im
Einzelnen Hilger in Löwe-Rosenberg, StPO, 26. Aufl. 2007, § 112, Rz 16 bis 21). Die Einstufung der S als
Briefkastengesellschaft war, soweit es sich den Auszügen entnehmen lässt, wesentlicher Bestandteil des Haftbefehls.
Der Senat hat aktuell keine Hinweise darauf, inwiefern der Haftbefehl auf unzutreffender Tatsachengrundlage beruhen
sollte und folglich das AG zu Unrecht die Haft angeordnet haben sollte.

Bezieht sich aber ein dringender Tatverdacht i.S. des § 112 Abs. 1 Satz 1 StPO auf Sachverhaltselemente, die
ihrerseits, wenn sie zutreffen, zur Rechtswidrigkeit eines angefochtenen Steuerverwaltungsakts führen, so bestehen
bei summarischer Prüfung im Allgemeinen auch ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsakts.

An dem dringenden Tatverdacht hat sich durch die Außervollzugsetzung des Haftbefehls nichts geändert. Dies ergibt
sich aus dem Beschluss selbst, der über die Auflagen und Weisungen allein den Haftgründen (Flucht- und
Verdunkelungsgefahr) zu begegnen sucht. Wäre der Verdacht entfallen, hätte der Haftbefehl aufgehoben werden
müssen.

bb) Der Senat verkennt nicht, dass die Antragstellerin selbst erklärt, sie teile die im Rahmen des Ermittlungsverfahrens
gegen X vertretene Auffassung der Finanzverwaltung zur Einkommensteuer nicht. Sie hat nicht näher erläutert, ob sie
die Sachverhaltsfeststellungen für fehlerhaft oder die rechtliche Würdigung für unzutreffend hält oder ob es sich
insoweit lediglich um eine salvatorische Klausel handelt, um ein inzidentes Schuldeingeständnis zu Lasten des X
sowie negative Folgen bei der Einkommensteuer zu vermeiden. Ein substantiierter Vortrag ist diese nicht durch
Tatsachendarstellungen untermauerte Einlassung jedenfalls nicht.

cc) Im Übrigen ist es ein Indiz für die Richtigkeit der in dem Haftbefehl enthaltenen Feststellungen, dass sie sich auf
die --wiederum nicht aktenkundigen-- Feststellungen des BZSt stützen, die ihrerseits regelmäßig auf belastbaren
Informationen gründen.

dd) Soweit die Behörden im vorliegenden Sachverhaltskomplex Maßnahmen ergriffen haben, von denen fraglich ist,
ob sie nicht die Rechtsfähigkeit der S voraussetzen (so etwa die Pfändung in einen möglichen Kommanditanteil), steht
das der vorliegenden --vorläufigen-- Beurteilung nicht entgegen. Zum einen ist bereits der Pfändungsbeschluss so
offen gefasst, dass er möglicherweise verschiedene rechtliche Wertungen abdeckt --dies abschließend zu beurteilen,
ist nicht Aufgabe des vorliegenden Verfahrens--; zum anderen ist der Senat an diese Wertungen nicht gebunden.

ee) Der Senat weist ausdrücklich darauf hin, dass die Beurteilung der Sach- und Rechtslage auf dem aktuellen
Informationsstand beruht. Falls sich im Zuge der weiteren Aufklärungsmaßnahmen die mögliche Annahme, die S sei
eine nicht rechtsfähige Briefkastengesellschaft, als nicht zutreffend erweist, kommt eine Änderung des Beschlusses
nach § 69 Abs. 6 FGO durch das jeweilige Gericht der Hauptsache in Betracht.

d) Offen kann bleiben, welche Folgen die unstreitige Verletzung der örtlichen Zuständigkeit für den Erlass des
Feststellungsbescheids durch das FA hat und ob insoweit § 127 AO anzuwenden ist. Nicht entscheidungserheblich ist
auch die von der Antragstellerin geltend gemachte analoge Anwendung des § 174 AO.

3. Über eine Sicherheitsleistung ist bei der Aussetzung eines Folgebescheids zu entscheiden (§ 69 Abs. 3 Satz 1
i.V.m. Abs. 2 Satz 6 FGO). Ein ausdrücklicher Ausschluss der Sicherheitsleistung kommt nicht in Betracht. Die
vorstehenden Erwägungen lassen nicht den Schluss zu, dass der Rechtsbehelf gegen den Grundlagenbescheid mit
großer Wahrscheinlichkeit erfolgreich sein wird (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Juli 1997 VIII S 1/97, BFH/NV 1998,
186).

4. Auf den Aspekt der unbilligen Härte war hiernach nicht mehr einzugehen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.